IPPB3/423-868/09-2/AG - Ustalenie wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wkład niepieniężny w postaci ZCP zostanie wniesiony na kapitał zakładowy Spółki. W celu dokładnego określenia wartości najistotniejszych składników nabytych w formie aportu ZCP, rzeczoznawca majątkowy określi ich wartość rynkową.

Spółka zamierza wprowadzić nabyte ŚT oraz WNiP (w tym Znaki Towarowe) do ewidencji ŚT i WNiP Spółki i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

Według jakiej wartości Spółka powinna wprowadzić ŚT oraz WNiP (w tym Znaki Towarowe) do ewidencji ŚT i WNiP...

Stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. w przypadku nabycia ZCP w postaci wkładu niepieniężnego, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością akcji/udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki ZCP z dnia wniesienia do spółki. A więc:

Jeżeli obliczona zgodnie z powyższym wzorem różnica pomiędzy nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki ZCP z dnia nabycia będzie dodatnia (większa od zera), wówczas powstanie dodatnia wartość firmy (a więc wartość początkowa ŚT oraz WNiP powinna być ustalona w sposób wskazany w punkcie 6.a wyżej).

Za składniki majątkowe uznaje się, zgodnie ź art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

Z kolei za cenę nabycia rozumie się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, nauczone do dnia przekazania ŚT lub WNiP do używania (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.).

Powstaje pytanie, jak w świetle powyższych przepisów traktować otrzymywane aportem wraz z ZCP zobowiązania (tj. długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością), skoro nie występuje w takiej sytuacji cena nabycia. W opinii Spółki, literalna wykładnia art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jeżeli nie istnieje "cena nabycia", to w przypadku aportu przesłanka nieuwzględnienia w niej długów, warunkująca możliwość pomniejszenia aktywów o te długi, nie może być w ogóle brana pod uwagę. W rezultacie, w przypadku aportu, definicja składników majątkowych powinna być interpretowana jako "aktywa w rozumieniu ustawy ą rachunkowości, pomniejszone o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" (tak S. Krempa, B. Suszko, Wartość firm w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 5/2003, s. 13; podobnie Antoni Dąbrowski, Przedsiębiorstwo w aporcie, koszty, bez ograniczeń, Rzeczpospolita - Dobra Firma, 20 października 2005 r.). Powyższe oznacza, że składnikami majątku, w sytuacji gdy nie płaci się za nie ceny nabycia, będzie zawsze wartość aktywów pomniejszona o długi, o ile: długi są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, i zostały przejęte przez nabywcę.

Według opinii organów podatkowych, definicja składników majątkowych skonstruowana oparciu o element ceny nabycia powinna również mieć zastosowanie w drodze analogii do sytuacji, w której przedsiębiorstwo nabywane jest w dacie aportu. Zgodnie z tą opinią w sytuacji aportu "nieuwzględnienie wartości przejmowanych zobowiązań w cenie nabycia" ma miejsce wtedy, kiedy przy ustalaniu wartości nominalnej udziałów wydawanych w zamian za aport, wartość tych udziałów zostanie przyjęta w kwocie odpowiednio niższej, co pozwała przyjąć, że na wycenę wartości nominalnej udziałów miały wpływ przejmowane długi (podobnie Naczelnik II US w Kielcach, w postanowieniu z 30 września 2004 r., sygn. OG-005/229/PD-I/44/2004). Zastosowanie tej analogii prowadzi więc do identycznego wniosku jak w punkcie powyżej, tj. że w przypadku aportu ZCP wartość składników majątkowych wchodzących w skład ZCP będzie zawsze wartość aktywów pomniejszona o długi, o ile: długi są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, i zostały przejęte przez nabywcę.

Reasumując, zdaniem Spółki, wartością składników majątkowych ZCP otrzymywanych aportem będzie - dla potrzeb obliczania wartości firmy - ich wartość netto, tj. wartość rynkowa aktywów pomniejszonych o zobowiązania.

Aktywami zaś, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Wartość składników majątkowych ustalana jest zatem zgodnie z poniższym wzorem:

Uwzględniając powyższe we wzorze przedstawionym w pkt 7 powyżej, wartość firmy wyliczana jest jako wartość nominalna wydanych udziałów (w przypadku Spółki - wartość nominalna wydanych przez nią udziałów w zamian za aport), pomniejszona o wartość aktywów i powiększona o wartość przejętych długów:

W przypadku Spółki, nominalna wartość wydawanych przez Spółkę udziałów w zamian za aport będzie większa niż otrzymywane aktywa z uwzględnieniem zobowiązań, a więc w wyniku transakcji powstanie dodatnia wartość firmy.

Oznacza to, iż jeżeli:

Wątpliwość Spółki dotyczy następującego zagadnienia: czy art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. ma zastosowanie:

Zdaniem Spółki art. 16g ust 10a u.p.d.o.p. zdanie drugie powinien mieć zastosowanie w obydwu przypadkach, co potwierdza użycie w tym przepisie (zdanie drugie) przez ustawodawcę pojęcia "składników majątkowych". Za składniki majątkowe uznaje się, zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości - wszystkie aktywa, a nie tylko te stanowiące. ŚT oraz WNiP - pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Również organy podatkowe potwierdzają że art. 16g ust. 10 a u.p.d.o.p. zdanie drugie ma zastosowanie do składników majątku wchodzących w skład otrzymanego aportem przedsiębiorstwa lub ZCP, które nie były ujęte wcześniej w ewidencji ŚT i WNiP zbywcy ze względów wymienionych w punkcie 14.b powyżej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, iż w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy przy aporcie ZCP, wartość początkową nabytych ST oraz WNiP nieujętych w ewidencji ŚT i WNiP Zbywcy (w tym Znaków Towarowych) powinna ustalić w ich wartości rynkowej. Na zasadność określenia składników majątku wchodzących w skład ZCP i nieujętych w ewidencji ST i WNIP Zbywcy wg wartości rynkowej wskazuje też przyjęty przez u.p.d.o.p. sposób kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia ZCP w formie wkładu niepieniężnego. Jak wynika z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenia się nie tylko ST i WNiP, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego ZCP. Tym samym, zdaniem Spółki analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji ST i WNiP podmiotu wnoszącego aport, a wchodzące w skład ZCP, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Podsumowując - Spółka uważa, że w wyniku nabycia ZCP wniesionego aportem:

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretacje organów podatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie zaś z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

W celu prawidłowego określenia wartości początkowej składników majątkowych pozyskanych w drodze aportu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Jak stanowi art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16g ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Dopełnieniem wskazanej zasady kontynuacji amortyzacji jest reguła określona w art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którą podmiot nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

W analizowanym przypadku, zgodnie z powołanymi przepisami, biorąc pod uwagę, że Spółka w ramach otrzymanej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzyma (częściowo) składniki majątkowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, Spółka powinna w odniesieniu do nich zastosować tzw. zasadę kontynuacji amortyzacji wynikającą z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ww. ustawy. Ponadto, Spółka powinna zarówno uwzględnić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot wnoszący aport, jak i kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot (art. 16h ust. 3 i 3a ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu przez Spółkę, a niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, znajdą zastosowanie, jak wskazano wyżej przepisy art. 16 ust. 10 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują więc wystąpienie dwóch sytuacji związanych z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, tj. przypadek w którym cena nabycia danego przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa - wartość dodatnia firmy, oraz przypadek, w którym cena nabycia przedsiębiorstwa nie jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych, gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Przepis art. 4a pkt 2 ww. ustawy definiuje składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W świetle powyższego dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako elementu ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartość tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy.

Tym samym jeżeli umowa nie stanowi wprost o przejęciu przez nabywcę długów zbywcy, a cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest odpowiednio niższa od wartości przejętych aktywów, oznacza to, iż na wynegocjowaną cenę mogły mieć wpływ przejmowane długi (nie zostały uwzględnione w cenie nabycia). W takim przypadku, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, wartość aktywów niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, których nabywca nie uwzględnił w cenie nabycia.

Treść art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsyła do ceny nabycia przedsiębiorstwa, nie mówi jednak o wartości wydanych w zamian za przedsiębiorstwo udziałów lub akcji. Jednakże, skoro w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa przy obliczaniu wartości początkowej firmy przez nabywcę można uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, to przez analogię, w przypadku aportowania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy obliczaniu wartości początkowej firmy można uwzględniać przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w wartości nominalnej wydanych udziałów lub akcji (odpowiadającej cenie nabycia).

Oznacza to, jak prawidłowo stwierdziła Spółka, iż jeżeli w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka otrzyma składniki majątku niewprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, oraz wystąpi dodatnia wartość firmy, to wartość początkowa tych składników powinna zostać ustalona w wysokość ich wartości rynkowej z dnia aportu (wskazanej w wycenie rzeczoznawcy).

Reasumując należy wskazać, iż w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą ujęte w księgach tego przedsiębiorstwa, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy. Jeżeli natomiast chodzi o wartość pozostałych składników majątkowych (w tym Znaków Towarowych), wnoszonych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego części to, ich wartość należy ustalić na podstawie art. 16 ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, w przypadku wystąpienia wartości dodatniej firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.