IPPB3/423-864/10-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.12 października 2010 r. (data wpływu) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności A. Polska Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca lub C. Sp. z o.o.) jest sprzedaż piwa. Działalność ta prowadzona jest przy współpracy z inną spółką należącą do Grupy A. - A. Polska S.A. (dalej C. S.A.). Współpraca ta opiera się na następującym modelu; C. S.A. zajmuje się produkcją piwa, natomiast C. Sp. z o.o. odpowiada za jego dystrybucję (sprzedaż).

Aktualnie, w związku z restrukturyzacją prowadzoną w ramach Grupy A., planowane jest połączenie C. Sp. z o.o. z C. S.A. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.) tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Planowane połączenie jest określane w literaturze jako tzw. połączenie odwrotne - spółką przejmującą będzie C. Sp. z o.o. (spółka córka C. S.A.), natomiast spółką przejmowaną będzie C. S.A. (spółka matka, posiadająca 100°/o udziałów w C. Sp. z o.o.). Celem przeprowadzenia konsolidacji C. Sp. z o.o. i Cl" S.A. jest min. wzmocnienie pozycji rynkowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy A. w Polsce.

Jednym z następstw planowanego procesu połączenia będzie wstąpienie przez Wnioskodawcę w prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki zawartej przez C. S.A. z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Przedmiotowa umowa została zawarta w 2004 r., a środki uzyskane z tej pożyczki zostały przeznaczone przez C. S.A. na wybudowanie oczyszczalni ścieków technologicznych i sanitarnych przy jednym z browarów należących do C. S.A. Przedmiotowa inwestycja została już zakończona i jest aktualnie wykorzystywana przez C. S.A. Zgodnie z podpisaną umową odsetki spłacane są w okresach miesięcznych, natomiast rata kapitałowa raz w roku.

Z uwagi na fakt, że termin spłaty przedmiotowej pożyczki (ustalony na 2014 r.) będzie przypadał po planowanym dniu połączenia - Wnioskodawca, jako następca prawny C. S.A., zobowiązany będzie do spłaty kapitału i odsetek na rzecz pożyczkodawcy. W celu doprecyzowania stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że pożyczkodawca tj. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, nie był, ani nie jest w jakikolwiek sposób (tj. kapitałowo lub osobowo) powiązany ani z Wnioskodawcą ani z C. S.A. (pożyczkobiorcą).

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zapytała:

Czy Wnioskodawca, jako następca prawny C. SA., będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę odsetek przypadających od pożyczki zaciągniętej przed rozpoczęciem procesu połączenia przez C. S.A....

Stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej UoCIT), kosztami uzyskania przychod6w (KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. I UoCIT.

Z powyższego przepisu jasno wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu muszą zostać spełnione dwa warunki tj. (1) wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub co najmniej zachowania źródła przychodów oraz (2) dodatkowo, nie może być wymieniony w katalogu wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 UoCIT.

W zakresie warunku wskazanego jako pierwszy (1) to, zgodnie z przyjętą praktyką prawa podatkowego decydującym czynnikiem dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest działanie ponoszącego wydatek, które jest ukierunkowane na osiągnięcie (bądź co najmniej zachowanie) przychodu. Wypełnienie tego warunku powinno być oceniane przy uwzględnieniu działalności prowadzonej przez dany podmiot, oraz celu, jaki miał być osiągnięty. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki obiektywnie związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (tak min. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/01).

Odnośnie zaś drugiego (2) z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 UoCIT tj. ujęcia wydatku w katalogu kosztów niestanowiących KUP, to opierając się o ustaloną linię orzeczniczą stwierdzić należy, że katalog zawiera enumeratywne wyliczenie wydatków, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. A w związku z powyższym nie może być rozumiany w sposób rozszerzający. Na zamknięty charakter katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 UoCIT wskazał min. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 329/09.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, w zakresie spełnienia warunku pierwszego (1), kluczową kwestią będzie ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i ekonomicznego pomiędzy zapłatą odsetek, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel. W ocenie Wnioskodawcy przesłanka ta jest spełniona. Zaciągnięta przez C. S.A. pożyczka przyczyniła się wprost do zwiększenia (a co najmniej do zachowania) źródła przychodów. Konsekwentnie, również w stosunku do Wnioskodawcy, jako następcy prawnego C. S.A., będzie przyczyniać się do zwiększenia (a co najmniej do zachowania) źródła przychodów. Po zakończeniu procesu połączenia, Wnioskodawca stanie się właścicielem przedmiotowej oczyszczalni ścieków, którą będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności. W zakresie zaś drugiego warunku (2) tj. analizy katalogu wykluczającego określone wydatki z możliwości zaliczenia do KUP, to w opinii Wnioskodawcy ocenie powinny zostać poddane w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11, pkt 12, pkt 60 i pkt 61 UoCIT.

Zgodnie z powyższymi przepisami do kosztów uzyskania przychodu nie mogą zostać zaliczone wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek (art. 16 ust. 1 pkt 10 UoCIT), naliczone, ale nie zapłacone lub umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (art. 16 ust. 1 pkt 11) czy odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 UoCIT). Art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UoCIT ograniczają możliwość zaliczenia do KUP odsetek od pożyczek lub kredytów udzielonych spółce przez jej udziałowca lub akcjonariusza. Z uwagi na fakt, że pożyczka będąca przedmiotem analizy nie została udzielona przez podmiot będący udziałowcem C. S.A. lub Wnioskodawcy, przepisy te nie będą miały zastosowania, dlatego też nie będą podlegały dalszej analizie. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że odsetki mogą być zaliczone do KUP przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu. Odsetki skapitalizowane są kosztem uzyskania przychodów kredytobiorcy w dacie ich kapitalizacji. W przypadkach, gdy w umowie kredytowej nie przewidziano kapitalizacji, momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest data ich faktycznej zapłaty. Odsetki od kredytu mogą być odpowiednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu. W przypadku natomiast pożyczek (kredytów) udzielonych na sfinansowanie określonego projektu, odsetki nie mogą być zaliczane do KUP do czasu zakończenia tej inwestycji.

Jak już zostało opisane w stanie faktycznym w wyniku łączenia się spółek, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., na Wnioskodawcę przejdzie nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego, następuje zatem uniwersalna sukcesja materiaInoprawna i formalnoprawna.

Zasada sukcesji została także uregulowana na gruncie prawa podatkowego: Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Ł j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej OP), osoba prawna, zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie na podstawie art. 93 § 2 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 OP, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych.

Odnosząc powyższe przepisy do opisanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, przejęte przez niego prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy pożyczki (a więc także spłata odsetek) spełniają oba warunki wskazane w art. 15 ust. 1 UoCIT, konsekwentnie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć, w momencie ich faktycznej zapłaty, do KUP odsetki od pożyczki opisanej w stanie faktycznym.

W szczególności, odsetki, które będą spłacane przez Wnioskodawcę, wykazują związek ze zwiększeniem (a co najmniej zachowaniem) źródła przychodu - odsetki płacone są bowiem od pożyczki, która została przeznaczona na wybudowanie oczyszczalni ścieków, która po zakończeniu procesu połączenia wejdzie w skład majątku Wnioskodawcy i będzie przez niego wykorzystywana. Odsetki, które będą spłacane przez Wnioskodawcę, nie będą podlegały wyłączeniom o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 12 (inwestycja, której dotyczyły pożyczki i odsetki została już zakończona), pkt 60 i 61 UoCIT (pożyczki nie są udzielane przez udziałowca bądź akcjonariusza C. S.A. lub C. Sp z o.o).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że pogląd zaprezentowany powyżej znajduje także poparcie w stanowiskach organów podatkowych. Jako przykład wskazać można na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-619/09-5/DS.) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że "Wnioskodawca (spółka przejmująca) jako sukcesor spółki przejmowanej, ma prawo na zasadach wyżej wskazanych do potrącania odsetek od kredytów udzielonych przejętej spółce jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich rzeczywistej zapłaty, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11, pkt 12, pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.