IPPB3/423-860/14-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, której podstawowym przedmiotem działalności jest obrót detaliczny produktami leczniczymi.

W przeszłości Spółka nabyła od podmiotu trzeciego (dalej: Dotychczasowy Wierzyciel) wierzytelność wynikającą z umowy sprzedaży (dalej: Wierzytelność). Wierzytelność została nabyta (znalazła się w majątku Wnioskodawcy) w wyniku dokonania subrogacji w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej jako: Kodeks cywilny lub k.c.). W szczególności, Spółka spełniła za inny podmiot (dalej: Dłużnik) na rzecz Dotychczasowego Wierzyciela świadczenie wynikające ze zobowiązania do zapłaty ceny z tytułu umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Dotychczasowym Wierzycielem a Dłużnikiem, a tym samym wstąpiła w prawa Dotychczasowego Wierzyciela. Spełnienie świadczenia przez Spółkę nastąpiło poprzez przekazanie udziałów w spółce kapitałowej (dalej: Spółka zależna), czyli poprzez zastosowanie instytucji datio in solutum w rozumieniu art. 453 k.c. Wartość rynkowa udziałów Spółki zależnej przekazanych Dotychczasowemu Wierzycielowi odpowiadała wartości nominalnej Wierzytelności.

Zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną, uregulowanie przez Spółkę zobowiązania Dłużnika poprzez wydanie udziałów w Spółce zależnej (datio in solutum) zostanie potraktowane jako odpłatne zbycie udziałów w Spółce zależnej, a Wnioskodawca rozpozna przychód i odpowiadający mu koszt uzyskania przychodów na tej transakcji.

W przyszłości, Spółka zamierza zawrzeć umowę sprzedaży nabytej w powyżej wskazany sposób Wierzytelności. Cena sprzedaży będzie równa wartości rynkowej Wierzytelności, nie niższa jednak niż wartość nominalna Wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w momencie sprzedaży Wierzytelności, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

2. Jak powinna zostać ustalona wysokość rozpoznanego przez Spółkę kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu transakcji sprzedaży Wierzytelności.

3. Czy Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu transakcji sprzedaży Wierzytelności w momencie sprzedaży Wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

w momencie sprzedaży całości lub części Wierzytelności Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży Wierzytelności, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Ustawa CIT nie wprowadza definicji legalnej pojęcia przychodu. W przepisie art. 12 ust. 1 ustawy CIT prawodawca wskazał otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychód w rozumieniu prawa podatkowego. Jednocześnie, w praktyce dominuje pogląd, iż każde definitywne przysporzenie zwiększające majątek podatnika stanowi jego przychód, który powinien zwiększyć podstawę opodatkowania CIT.

Moment rozpoznania przychodu

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami są co do zasady otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, iż przychód na gruncie ustawy o CIT powstaje, co do zasady, w momencie faktycznego przysporzenia po stronie podatnika.

Niemniej jednak, w przypadku przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ustawodawca przewiduje tzw. memoriałową zasadę powstania przychodu - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Artykuł 14 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odnosząc powyżej przytoczone przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że odpłatne zbycie Wierzytelności w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę powinno prowadzić do powstania przychodu podatkowego. Należy podkreślić, że Wierzytelności zostały nabyte przez Spółkę i znalazły się w jej majątku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach grupy kapitałowej, w kontekście realizowanej przez grupę strategii gospodarczej i wybranego modelu biznesowego.

Dodatkowo, celem transakcji odpłatnego zbycia Wierzytelności jest szybsze uzyskanie przychodu z Wierzytelności w postaci ceny sprzedaży (w miejsce ewentualnej przyszłej spłaty Wierzytelności przez Dłużnika).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest, co do zasady, wartość tego prawa (w niniejszej sprawie: Wierzytelności) wyrażona w cenie określonej w umowie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego określona w umowie cena Wierzytelności określona będzie na poziomie jej wartości rynkowej, nie niższej niż wartość nominalna Wierzytelności. W konsekwencji, w ocenie Spółki, kwota przychodu z tytułu planowanej transakcji sprzedaży Wierzytelności powinna zostać określona na poziomie ceny wynikającej z umowy sprzedaży.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, przychód ten powinien zostać rozpoznany w momencie zbycia prawa majątkowego (Wierzytelności), tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W tym zakresie, pomocne jest odwołanie się do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zatem momentem powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży Wierzytelności powinien być moment zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą Wierzytelności.

Wnioskodawca zaznacza, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, w świetle którego odpłatne zbycie wierzytelności powoduje konieczność rozpoznania przychodu zgodnie z art. 12 ust, 3a ustawy o CIT potwierdza również praktyka organów podatkowych, m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-419/13-3/PS, w której organ wskazał, że: "przychód może być uznany za powstały w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z tą działalnością jest "związany". Nie chodzi przy tym o ścisłe wykazanie, iż dany przychód wprost wynika z czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej", a w konsekwencji "Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu każdorazowo w dacie zbycia Wierzytelności, tj. zawarcia umowy sprzedaży (cesji)".

Pogląd, w świetle którego odpłatne zbycie nabytej uprzednio wierzytelności handlowej prowadzi do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT jest także prezentowany w doktrynie prawa podatkowego: "Przechodząc do kwestii dalszej odsprzedaży wierzytelności obcej, należy zauważyć, że jej rozliczenie podatkowe w zasadzie nie powinno budzić większych kontrowersji. Z chwilą sprzedaży dotychczasowy wierzyciel (cesjonariusz) uzyska przychód podatkowy, który będzie mógł być pomniejszony o wydatki poniesione przez niego na nabycie wierzytelności" (R. Jurkiewicz, "Wierzytelność i dług. Aspekty prawne i podatkowe", Warszawa 2013, str. 113).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, odpłatne zbycie Wierzytelności nabytej w sposób opisany we wniosku powinno powodować powstanie przychodu należnego po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, z chwilą zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności.

Ad 2.

Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu transakcji sprzedaży Wierzytelności w wysokości "wydatków" poniesionych na jej nabycie tj. w wysokości sumy wartości rynkowej udziałów przekazanych Dotychczasowemu Wierzycielowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przyjmuje się, że koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty),

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany.

W ocenie Wnioskodawcy, odpłatne zbycie Wierzytelności za cenę nie niższą niż wartość nominalna Wierzytelności stanowi przejaw działalności ukierunkowanej na uzyskanie przychodu. Podkreślić należy, iż podstawowym celem tej transakcji jest szybsze uzyskanie przychodu z Wierzytelności w postaci ceny sprzedaży (w miejsce ewentualnej przyszłej spłaty Wierzytelności przez Dłużnika). Zatem wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Wierzytelności spełniają w ocenie Wnioskodawcy wymogi do uznania ich za koszty uzyskania przychodów tj. stanowią wydatki o definitywnym charakterze, które zostały faktycznie poniesione (obciążyły majątek podatnika) w celu uzyskania przychodu z Wierzytelności (w postaci jej spłaty przez Dłużnika bądź też uzyskania ceny z tytułu sprzedaży Wierzytelności) w toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w sposób szczegółowy przedstawił okoliczności, w jakich Wierzytelność została przez niego nabyta od Dotychczasowego Wierzyciela. Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że do nabycia przez niego Wierzytelności doszło w zamian za wydanie przez Spółkę udziałów w kapitale zakładowym Spółki zależnej. Wartość rynkowa udziałów w kapitale zakładowym Spółki zależnej oraz kwota zapłaty w gotówce efektywnie obciążyła majątek Wnioskodawcy w związku z nabyciem praw z Wierzytelności. Wnioskodawca uzyskał bowiem prawo majątkowe w postaci Wierzytelności w ramach subrogacji tj. poprzez wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela spełniając świadczenie Dłużnika z tytułu ceny wynikającej z umowy zawartej pomiędzy Dłużnikiem a Dotychczasowym Wierzycielem. Świadczenie Dłużnika zostało przez Wnioskodawcę spełnione na rzecz Dotychczasowego Wierzyciela poprzez wydanie udziałów w Spółce zależnej (datio in solutum).

Wnioskodawca zaznacza, iż ustawodawca przewidział pewne ograniczenia dotyczące kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności w przypadku ich odpłatnego zbycia w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Podkreślenia wymaga, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, gdyż w rezultacie dokonania transakcji sprzedaży Wierzytelności Wnioskodawca nie poniesie straty - jak bowiem wskazano, cena sprzedaży Wierzytelności nie będzie bowiem niższa od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na jej nabycie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka w momencie sprzedaży Wierzytelności powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości "wydatków" poniesionych na jej nabycie tj. w wysokości sumy wartości rynkowej udziałów przekazanych Dotychczasowemu Wierzycielowi.

Ad 3.

Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie dokonania sprzedaży Wierzytelności.

Dla ustalenia momentu potrącenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest ustalenie sposobu powiązania kosztów z przychodami. W ustawie wyróżnione zostały dwa rodzaje kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT co do zasady potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie w świetle przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia.

W świetle stanowiska wyrażanego zarówno w orzecznictwie, jak i w praktyce prawa podatkowego, do kosztów bezpośrednich zalicza się te wydatki, wobec których możliwe jest ich przypisanie do określonych, konkretnych przychodów. Kosztami pośrednimi są natomiast te wydatki, które choć są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów, to nie pozostają w związku z konkretnymi przychodami, a związane są z całością przychodów uzyskiwanych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na nabycie Wierzytelności a przychodem z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności w postaci ceny sprzedaży (jako alternatywny dla spłaty sposób zaspokojenia się z Wierzytelności). W konsekwencji wydatki te powinny zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, a zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty bezpośrednie są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jednocześnie wskazać należy, iż datą powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jak wskazano powyżej, powinna być data zbycia prawa majątkowego, którą jest data zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w momencie dokonania sprzedaży Wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock