IPPB3/423-859/12-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia kosztu podatkowego związanego ze zbyciem wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych (tekst jedn.: należności głównej brutto) - jest prawidłowe,

* ustalenia kosztów podatkowych związanych ze zbyciem należności z tytułu odsetek oraz zasądzonych kosztów procesów sądowych - jest nieprawidłowe,

* ustalenia przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności - jest prawidłowe,

* momentu powstania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia wierzytelności przysługujących Spółce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. w ramach swojej podstawowej działalności nie zajmuje się obrotem wierzytelnościami. W ramach prowadzonej działalności - co jest nieodłącznym elementem tejże działalności - pojawiają się wierzytelności z tytułu dostaw i usług, które mimo iż są wymagalne, nie zostają uregulowane przez kontrahentów. W takim przypadku spółka dokonuje ich sprzedaży podmiotom zajmujących się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami.

Cena uzyskiwana w zamiana za zbywaną wierzytelność z reguły jest mniejsze niż jej wartość tj. wierzytelności są sprzedawane za ustalony z nabywcą procent wartości danej wierzytelności.

Podlegająca zbyciu wierzytelność składa się z należności głównej brutto (wartość netto plus podatek VAT), odsetek od należności głównej oraz zasądzonych kosztów procesów sądowych.

Zbywaną wierzytelność spółka zaliczyła, uprzednio do przychodów należnych w wysokości wartości netto należności głównej.

Ponieważ cena sprzedaży wierzytelności została ustalona na poziomie niższym niż wartość wierzytelności i po stronie spółki powstała strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności konieczne jest ustalenie sposobu ujęcia powstałej straty w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

Zdaniem Spółki, zbycie wierzytelności należy uznać za odrębne zdarzenie, niż świadczenie usług stanowiące źródło tej wierzytelności. W konsekwencji - w wyniku tej transakcji, po stronie spółki powstanie przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego, stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.) - w skrócie: "p.d.o.p.". Podkreślić należy, iż wierzytelność należy uznać za prawo majątkowe, którego zbycie spowoduje powstanie przychodu w myśl art. 14 ust. 1 p.d.o.p. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji przychód powinien zostać rozpoznany w dacie wpływu środków pieniężnych na rachunek P. S.A. (otrzymanie zapłaty) w wysokości ceny uzyskanej za zbywane wierzytelności.

Zdaniem P. S.A. w przypadku kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, należy zastosować ogólną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, według których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta została uprzednio zarachowana na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny. Określając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, spółka powinna za koszty uzyskania przychodu ze zbycia uznać wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, a więc wartość netto należności, należny podatek VAT oraz kwotę odsetek oraz zasadzonych kosztów procesowych będącą elementem ceny sprzedaży wierzytelności.

W ramach przedstawionego stanu faktycznego spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności, przeniesie wierzytelność na rzecz firmy zajmującej się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, w wyniku czego majątek spółki ulegnie zmniejszeniu o wartość zbywanej wierzytelności. W konsekwencji, wartość wierzytelności będzie stanowiła dla spółki koszt uzyskania przychodu. Tym samym, w związku ze sprzedażą wierzytelności P S.A. powinna rozpoznać przychód na poziomie wartości ceny sprzedaży wierzytelności (określonej w umowie) oraz koszt podatkowy odpowiadający wartości tej wierzytelności (kwota obejmująca należność główną brutto, kwota odsetek od należności głównej oraz zasądzonych kosztów procesów sądowych).

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka pragnie powołać wyrok NSA z 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2273/10, z dnia 22 marca 2011 r. sygn. II FSK 1949/09, uchwałę NSA I FPS 3/11. W kwestii odsetek będących elementem ceny sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Sygn. akt I SA/Gl 1061/10 z dnia 7 lutego 2011 r.). W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności jest kwota udzielonych pożyczek wraz z naliczonymi do dnia sprzedaży odsetkami.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż - co do zasady - przychody podatkowe rozpoznawane są kasowo. Jednakże ustawodawca rozszerzył opodatkowanie także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

W tym miejscu wskazać również należy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego powstaje w dniu jego zbycia.

Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z pierwszą ze wskazanych regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja tegoż przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże on ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Powyższe oznacza, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, tylko wówczas jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie, może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, w tym odpłatnego jej zbycia. Przy czym, bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca (tekst jedn.: nabyta przez zbywcę od innego podmiotu), czy też własna wierzytelność. W odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje ww. przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, nie zajmujący się obrotem wierzytelnościami, zbył wierzytelność własną na rzecz podmiotu trzeciego po cenie niższej niż wartość nominalna tej wierzytelności. Zbywana wierzytelność została zaliczona uprzednio przez Spółkę do przychodów należnych w wysokości wartości netto należności głównej. Wnioskodawca ponadto wskazał, iż dokonał zbycia wierzytelności wraz z prawem do należnych odsetek oraz zasądzonych kosztów procesów sądowych. W opinii Wnioskodawcy przychód związany ze zbyciem opisanej wierzytelności należy wykazać w wysokości uzyskanej ze sprzedaży ceny, zaś momentem powstania tego przychodu będzie data wpływu środków pieniężnych na rachunek Wnioskodawcy. W zakresie ustalenia kosztów podatkowych opisanej transakcji Wnioskodawca twierdzi, iż będą to wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia, czyli wartość netto należności, należny podatek VAT oraz kwota odsetek od tej należności oraz zasądzonych kosztów procesowych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji (pytanie nr 2 wniosku). Przychód ten zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. należy ustalać zgodnie z wartością zbywanego prawa wyrażoną w cenie określonej w umowie.

Nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu rozpoznania ww. przychodu (pytanie nr 3). Do omawianej sytuacji zastosowanie ma bowiem przepis art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym sprzedaż prawa majątkowego powoduje powstanie przychodu w dniu zbycia tego prawa. Może to być oczywiście dzień, w którym jednocześnie następuje zapłata, ale sam obowiązek rozpoznania przychodu nie jest uzależniony od zapłaty, lecz od zawarcia umowy, której przedmiotem jest zbycie prawa majątkowego.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku uznać należy, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe jedynie w części, tzn. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwot odpowiadającej należności głównej brutto (tzn. wartość należności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych plus kwota naliczonego od tej należności podatku od towarów i usług). Powyższe stanowisko Spółki jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, której Organ tut. nie kwestionuje. Nie jest natomiast prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nominalnej wartości odsetek od niespłaconej należności jak też nominalnej wartości zasądzonych kosztów procesów sądowych.

W tym miejscu należy bowiem wskazać, iż wierzytelność stanowiąca przedmiot opisanej we wniosku transakcji nie jest wierzytelnością jednorodną. Wręcz przeciwnie składa się ona z różnych składników. Różne są bowiem zdarzenia powodujące powstanie poszczególnych praw majątkowych wchodzących w skład całości zbywanych wierzytelności. Inaczej są również uregulowane na gruncie przepisów prawa podatkowego sposoby obliczania wyniku ze sprzedaży poszczególnych praw majątkowych, które Wnioskodawca nieprawidłowo traktuje jako jednorodną wierzytelność. W sprawie niniejszej mamy bowiem do czynienia ze sprzedażą kilku praw majątkowych związanych z niezapłaconą przez kontrahenta wierzytelnością, lecz powstałych w wyniku zaistnienia różnych zdarzeń. Z analizy przedmiotowego wniosku wynika bowiem, że Spółka próbowała zaspokoić swoje roszczenia na drodze sądowej. Stąd pierwotna kwota należności powiększona została o należne z tytułu opóźnienia odsetki oraz zasądzone na rzecz Spółki koszty procesów sądowych.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że wierzytelności z tytułu odsetek oraz zasądzonych kosztów procesowych należy na gruncie prawa podatkowego rozpatrywać oddzielnie niż wierzytelności zaliczone uprzednio przez Spółkę jako przychód należny wraz z wartością zapłaconego podatku od towarów i usług. Kwestia zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych jest uregulowana m.in. przez przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten pozwala rozpoznać jako koszt podatkowy nawet stratę, jeżeli powstanie ona w wyniku zbycia tego rodzaju wierzytelności. Wyjątek ten nie odnosi się jednak do innego rodzaju wierzytelności. Nie można więc stosować argumentacji Spółki do praw majątkowych zawierających prawo żądania zapłaty należnych odsetek oraz zasądzonych kosztów procesowych. Wynika to chociażby stąd, iż tego rodzaju wierzytelności nie mogą ze swej natury być zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Tym samym nie może być rozpoznana jako koszt podatkowy strata powstała przy ich sprzedaży. Przychody związane z zaspokojeniem tego rodzaju wierzytelności mogą być rozpoznane dopiero w momencie ich spłaty lub rozporządzenia tym prawem. Przychodem jest natomiast faktycznie uzyskana korzyść.

Przechodząc dalej w kwestii rozpoznania kosztu związanego ze sprzedażą praw do odsetek i do kosztów procesowych, należy wskazać, iż zastosowanie znajdzie ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie można przyjąć, że kosztem tym będzie nominalna wartość zbywanych praw. Podatnik w tym zakresie musi bowiem wykazać poniesienie wydatku związanego z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży. W przypadku naliczenia odsetek od należności głównej nie sposób wykazać, iż wydatek związany z powstaniem tych odsetek został w jakikolwiek sposób poniesiony. Spółka nie poniosła bowiem wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności z tytułu należnych odsetek, a jak wskazano wyżej zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie koszt poniesiony. Podobnie należy przyjąć w zakresie zbycia praw do zasądzonych kosztów procesów sądowych. Nie jest poniesionym kosztem nominalna wartość tych praw. Podatnik musi wykazać, iż w związku z przychodem ze zbycia tych praw poniósł realnie określone wydatki. Z pewnością nie stanowi jednak poniesienia wydatku ustalenie wartości nominalnej zbywanego prawa.

Reasumując jeszcze raz należy podkreślić, iż zbywana wierzytelność nie jest jednorodna. Składa się ona z wielu składników, a zbycie każdego z tych składników należy na gruncie prawa podatkowego traktować odmiennie. Powyższe oznacza więc, że ustalanie przychodów i kosztów podatkowych winno odbywać się indywidualnie dla każdego z tych składników zgodnie z przepisami właściwymi dla danego rodzaju wierzytelności. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. I SA/GL 1061/10) wskazać należy, iż wyrok ten został wydany w sprawie dotyczącej sprzedaży wierzytelności pożyczkowych i należnych od tych pożyczek odsetek. Nie jest to sytuacja tożsama z opisem zdarzenia przedstawionym przez Wnioskodawcę. Nie jest możliwe więc automatyczne przeniesienie argumentów użytych we wskazanym orzeczeniu dla uzasadnienia stanowiska Spółki. Poza tym należy wyjaśnić, iż rolą organu podatkowego wydającego interpretacje podatkowe nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w innych sprawach. Organ podatkowy ma za zadanie przede wszystkim dokonać oceny stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie:

* ustalenia kosztu podatkowego związanego ze zbyciem wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, tj. należności głównej brutto (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* ustalenia kosztów podatkowych związanych ze zbyciem należności z tytułu odsetek oraz zasądzonych kosztów procesów sądowych (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

* ustalenia przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

* momentu powstania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.