IPPB3/423-855/11-2/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych na budowę mieszkań i lokali użytkowych w zakresie:

* pytania nr 1 i 2 - jest prawidłowe;

* pytania nr 3 - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych na budowę mieszkań i lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie m.in. budowy i sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie wieloetapowej inwestycji budowanej. Prowadzenie takich inwestycji należy do przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zgodnie z PKO formalnie wskazanym w umowie spółki Wnioskodawcy.

Z chwilą rozpoczęcia inwestycji Wnioskodawca rozpoczyna oferowanie do sprzedaży budowanych mieszkań i lokali użytkowych. Nabywcy wpłacają środki proporcjonalnie do postępu prac budowlanych. Dla celów podatku dochodowego, przychód ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych u Wnioskodawcy będzie powstawał chwili przeniesienia własności lokalu na rzecz nabywcy w formie aktu notarialnego.

W związku z planowaną inwestycją Wnioskodawca ponosić będzie wydatki, do których w szczególności należeć będą:

* koszty finansowe (głównie koszty kredytu i pożyczek związanych z zakupem gruntu. oraz prowizje bankowe),

* koszty użytkowania wieczystego,

* koszty doradcze,

* koszty nadzoru technicznego nad inwestycją dla potrzeb banku finansującego inwestycję,

* koszty usług prawnych związanych z inwestycją,

* koszty marketingu i reklamy,

* koszty gruntu,

* koszty projektowe,

* koszty robót budowlanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy koszty zakupu gruntu, koszty projektowe oraz koszty robót budowlanych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym powinny być potrącane w momencie uzyskania przychodu związanego z wymienionymi wydatkami. W przypadku Spółki momentem tym będzie dzień przeniesienia własności poszczególnego lokalu użytkowego lub mieszkania aktem notarialnym na nabywcę. Koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży danego etapu inwestycji będzie obliczany jako proporcja wskaźnika udziału powierzchni danego etapu inwestycji do całości powierzchni inwestycji albo proporcja wskaźnika udziału PUM danego etapu inwestycji w całości szacowanego PUM inwestycji.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Wskazana regulacja wyznacza przesłanki, jakie musi spełnić poniesiony wydatek, aby zostać zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim musi on być poniesiony przez podatnika, to znaczy "w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych tego podatnika" (tak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 12 lutego 2008 r., sygn. I SA/Po 1608/07). Musi on mieć charakter definitywny, czyli nie może zostać zwrócony podatnikowi. Podatnik ponosi go w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotny jest także cel, w jakim dany wydatek został poniesiony. Podstawowym celem (obok dwóch innych celów) jest osiągnięcie przez podatnika przychodu, co zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2003 r. (sygn. SA/Bd 1627/03) oznacza, że "wydatek musi być wniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu". W przypadku wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z planowaną inwestycją wszystkie wymienione przesłanki są spełnione. Wskazane wydatki będą zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa CIT dzieli koszty uzyskania przychodów na: bezpośrednio związane z przychodami (przepis art. 15 ust. 4 Ustawy CIT) i inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie, wskazane w przepisie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT). Kwalifikacja wydatków do tych dwóch kategorii kosztów decyduje o momencie ich rozpoznania dla celów podatkowych.

Żaden przepis Ustawy CIT nie definiuje jednak ani kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ani kosztów pośrednich. W celu zatem określenia kryteriów rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie należy sięgnąć do poglądów prezentowanych w orzecznictwie.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego "Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle i bezpośrednio/związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne."

Korzystając z przykładu sądu, jeżeli porównać inwestycję Spółki do towaru, to wydatki ponoszone na nabycie jej składników oraz wydatki na usługi jej wytworzenia (wybudowania budynku), to stanowiłyby one koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Odnosząc przykład bezpośrednio do Spółki, kosztami takimi są: koszty zakupu gruntu, koszty projektowe oraz koszty robót budowlanych, które Spółka poniesie w związku z planowaną inwestycją. Bez wątpienia koszty zakupu gruntu można porównać do kosztu zakupu materiałów, który jest niezbędny i bezpośrednio związany z ostatecznym produktem: mieszkaniem lub lokalem użytkowym. Koszty te w łatwy sposób można przyporządkować do przychodów uzyskanych ze sprzedaży inwestycji (mieszkań i lokali użytkowych). Wydatki, jakie Spółka ponosi na wybudowanie konkretnego etapu inwestycji, czyli np. koszt materiałów, koszt usługi budowlanej, koszt projektu wskazanego etapu, mają bezpośrednie odzwierciedlenie w konkretnym przychodzie, cenie zbycia tego etapu inwestycji. Koszty te można obliczyć w łatwy sposób za pomocą proporcji wskaźnika udziału powierzchni danego etapu inwestycji w całości powierzchni inwestycji albo wskaźnikiem udziału PUM danego etapu inwestycji w całości szacowanego PUM inwestycji. Potwierdza to zatem powiązanie poniesionych wydatków z konkretnym przychodem.

Teza ta znalazła odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2010 r. (IBPBI/2/423-1333/10/AP) wskazano, iż "Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W przedstawionym stanie faktycznym są to wydatki związane z budową lokali, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych lokali."

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia stycznia 2010 r. (IBPBI/2/423-199/09/MO) potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "Odnosząc się do powyższej kategorii wymienionych przez podatnika wydatków należy uznać, że koszty prac projektowych i geodezyjnych, wycen, ekspertyz, koszty organizacji zaplecza budowy, koszt budowy budynku w tym materiały i usługi wykonawców, koszty przyłączy do sieci cieplnej, wodnokanalizacyjnej, energetycznej, opłat za media dostarczanych na plac budowy, koszty nadzoru inwestorskiego i inwestorstwa zastępczego, będzie można zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podatnik w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wydatki ponoszone w czasie trwania realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, a zatem konkretnego przychodu. Wydatki te stanowią zatem koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy."

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1228/08-4/DG) wskazano: "Spółka postępuje prawidłowo alokując bezpośrednie koszty podatkowe proporcjonalnie do uzyskanych przychodów według współczynnika udziału przychodów z konkretnej sprzedaży w ogóle planowanych przychodów z inwestycji pomnożonego przez wartość wszystkich poniesionych kosztów bezpośrednich i rozpoznając powyższe koszty w dacie podpisania finalnych umów sprzedaży tych mieszkań. Natomiast w przypadku sprzedaży mieszkań, które nie zostały zbyte do momentu zakończenia inwestycji, z uwagi na brak nabywców w danym momencie, Spółka postępuje prawidłowo alokując nierozliczone przy sprzedaży inwestycji koszty na niesprzedane mieszkania według klucza udziału wartości danego mieszkania (przychodu z jego sprzedaży) w ogóle przychodów i rozpoznając powyższe koszty w dacie podpisania finalnych umów sprzedaży tych mieszkań."

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy koszty doradcze, usługi prawne związane z inwestycją, koszty marketingu i reklamy oraz koszty z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazane w przepisie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT i w związku z tym powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Koszty uzyskania przychod6w inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednio) zostały wskazane w przepisie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT. Regulacja ta nie zawiera jednak ich definicji legalnej. Jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie nr 1, próby zdefiniowania tego pojęcia odnaleźć można w orzecznictwie.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/08), "do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie". Oznacza to zatem, iż jako koszty pośrednie można zakwalifikować wyłącznie takie wydatki, które pozostają w związku z przychodem, ich poniesienie jest konieczne do uzyskania przychodu, niemniej nie można wskazać ich bezpośredniego wpływu na przychód. Innymi słowy: nie można bezpośrednio wskazać konkretnego przychodu, który został osiągnięty dzięki tym wydatkom. Są to koszty, które odnoszą się do całości projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy do takich kosztów zaliczają się m.in. koszty doradcze, usługi prawne związane z inwestycją, koszty marketingu i reklamy oraz opłaty za użytkowanie wieczyste. Wskazane koszty nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach. Nie można im przypisać uzyskania konkretnego przychodu. Nie można przykładowo określić, w jakim stopniu reklama przyczyniła się do sprzedaży konkretnego lokalu mieszkalnego czy użytkowego. Tym bardziej nie jest możliwe powiązanie usługi prawnej z realizacją danego etapu inwestycji. Usługi prawne związane z planowaną inwestycją mają zbyt generalny charakter, związany ściśle z typem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Podobnie należy ocenić pozostałe wydatki.

Koszty marketingu i reklamy mają jedynie pośredni, aczkolwiek niewątpliwy wpływ na wielkość sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, poszerzając i pogłębiając wiedzę potencjalnych nabywców o ofercie Wnioskodawcy i jej atrakcyjności. W żadnej mierze nie można jednak wskazać, które konkretnie wydatki na marketing i reklamę wywołują skutek w postaci sprzedaży poszczególnego lokalu, lub mieszkania.

Podobnie w przypadku usług prawnych czy też doradczych. Bez wątpienia są one ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki, a w szczególności z konkretną inwestycją. Ich poniesienie jest niezbędne dla prawidłowego i bezpiecznego prawnie przebiegu inwestycji. Niemożliwe jest przypisanie do konkretnego przychodu kosztów opinii prawnych czy doradztwa prawnego świadczonego nierzadko bez związku z zawartymi umowami sprzedaży, skoro z reguły tego typu opiniowanie czy doradztwo związane jest z podejmowaniem ogólnych decyzji biznesowych czy strategii wyszukiwania potencjalnych nabywców, a także wariantów oferowanych im warunków w celu zwiększenia szans ich pozyskania. Żaden z kosztów tzw. doradczych nie może zostać w związku z tym podzielony i przyporządkowany do konkretnego przychodu.

Wydatki na opłatę z tytułu użytkowania wieczystego stanowią kolejny koszt, który należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Jego poniesienie jest bez wątpienia konieczne do podjęcia inwestycji przez Wnioskodawcę. Trzeba jednak podkreślić, iż wydatki te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu. Ponoszenie go nie jest powiązane z żadnym konkretnym etapem inwestycji, a odnosi się do całości projektu. Uiszczanie opłaty stanowi warunek realizacji inwestycji. Z drugiej jednak strony zauważyć należy, iż nawet jeśli Wnioskodawca odłożyłby na kilka lat realizację inwestycji, będzie on i tak zmuszony do ponoszenia wydatków na użytkowanie wieczyste. Ponoszenie tej opłaty przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Bez względu na to, czy inwestycja jest prowadzona czy nie, wydatki te będą ponoszone przez Spółkę. Wydatki ponoszone na opłatę z tytułu użytkowania wieczystego są obowiązkiem użytkownika wieczystego niezależnym od prowadzonej przez niego działalności. Ich poniesienie warunkuje posiadanie gruntu przez Wnioskodawcę.

Z tego też względu opłaty z tytułu użytkowania wieczystego stanowią koszty pośrednie. Zgodnie zaś z przepisem art. 15 ust. 4d koszty pośrednie ponoszone są w dacie poniesienia. Data poniesienia została zdefiniowana w przepisie art. 15 ust. 4e jako "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano,) na podstawie otrzymanej faktury ("rachunku"), albo dzień na które ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)."

Taka interpretacja wydatku na opłatę z tytułu użytkowania wieczystego jest również reprezentowana przez organy podatkowe:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-358/08/11-8/S/DG) wskazał, iż: "za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem nie można jednakże uznać wydatków na podatek od nieruchomości oraz opłatę z tytułu wieczystego użytkowania gruntu. Koszty podatku od nieruchomości czy opłat za wieczyste użytkowanie gruntu nie są wprost celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości lecz wynikają ze statusu Spółki jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu - obowiązek ponoszenia opłaty rocznej oraz podatku od nieruchomości wynika już samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia mieszkań. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem. Z jednej strony należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód, z drugiej strony zmiana wysokości opłaty rocznej lub podatku od nieruchomości nie wpłynie wprost na ewentualnie odniesiony przychód. W sytuacji uznania opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, należy - stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy potrącić go w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych ("zaksięgowano") na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)."

* w interpretacji indywidualnej dnia 11 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB3I/2/423-1623/10/MO) wskazał, iż "Odnośnie wymienionych przez Spółkę wydatków z tytułu podatku od nieruchomości oraz rocznych opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, stwierdzić należy, iż dla tych kosztów nie ma decydującego znaczenia prowadzenie na danej nieruchomości (gruncie) jakichkolwiek inwestycji. Do ponoszenia tychże wydatków obligują bowiem Spółkę przepisy prawa. Ponadto przedmiotowe koszty nie są ponoszone w celu wybudowania budynku, ale w związku z samym faktem posiadania tytułu prawnego do nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona budowa, czy też nie. W związku z powyższym, ponoszone przez Wnioskodawcę, wydatki w postaci podatku od nieruchomości oraz rocznych opłat za użytkowanie wieczyste dot. gruntu nabytego w celu przeprowadzenia projektu deweloperskiego, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia na określony dzień w prowadzonych księgach rachunkowych."

* w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-969/10/AK) również wskazał, iż opłaty z tytułu użytkowania wieczystego stanowią koszt pośredni, który należy potrącić w momencie poniesienia, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d w związku z przepisem art. 15 ust. 4e Ustawy CIT.

Każdy ze wskazanych wydatków dotyczy inwestycji jako całościowego projektu. Ich poniesienie bardziej jest związane z możliwością przeprowadzenia inwestycji niż z realizacją jej poszczególnych etapów. Co więcej, wynikają one z faktu prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Mają one charakter ogólnych kosztów ponoszonych przed podmiot prowadzący działalność deweloperską. Z tego też względu Wnioskodawca kwalifikuje je do kosztów pośrednich i uważa, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy CIT powinny być potrącane w dacie ich poniesienia. W tym przypadku datą poniesienia będzie dzień, w którym koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu (przepis art. 15 ust. 4e Ustawy CIT). Takie rozumienie kosztów pośrednich, a jednocześnie klasyfikację wskazanych wydatków potwierdziły organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych;

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. (IP-P83-423-849/08-2/DG) stwierdzono: "Pomiędzy poniesieniem przez Spółkę wydatku na konkretną formę reklamy a osiągnięciem przez nią przychodu podatkowego nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, a zatem koszty reklamowo-marketingowe należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami".

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2008 r. (IP-PB3-423-355/08-2/DG) stwierdzono: "Mając na uwadze powyższe, wymienione koszty zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, koordynacji procesu sprzedaży, usługi marketingowe dotyczą całokształtu działalności podatnika oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Wydatki te stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami"

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy koszty odsetek od kredytu i pożyczek związane z zakupem gruntu i prowizje bankowe stanowią koszty uzyskania przychodów podlegające potrąceniu w dacie obciążenia rachunku bankowego.

Wydatki ponoszone na koszty finansowe należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów rozliczanych na zasadzie kasowej. Należy zauważyć, iż koszty finansowe stanowią szczególny rodzaj kosztów wskazany w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)". Wskazana norma wprowadza odroczenie zaliczenia wydatków na koszty finansowe do kosztów podatkowych do momentu zapłaty odsetek w przypadku kosztów finansowych, czyli de facto do momentu obciążenia rachunku bankowego. Zgodnie z brzmieniem Ustawy CIT wydatki na koszty finansowe mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w jednym momencie, wprost wskazanym w przepisach. Ustawa CIT nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. Skoro do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone odsetki naliczone, lecz niezapłacone, to, wnioskując a contrario, odsetki te będą kosztem podatkowym w momencie ich zapłaty.

Taki pogląd jest reprezentowany również przez organy podatkowe:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-69/10-2/AP) wskazał, iż: "w odniesieniu natomiast do odsetek od kredytu zaciągniętego i wydatkowanego przez Spółkę na nabycie akcji, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a),) lub art. 16 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-11/11-3/AKr) wskazał, iż "odsetki od kredytu (pożyczki), którą Wnioskodawca zamierza zaciągnąć od innego podmiotu w celu spłaty pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną stanowić będą, stosownie do art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty z zastrzeżeniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy".

Powyżej wskazane interpretacje indywidualne - co prawda wydane na tle odmiennych stanów faktycznych - potwierdzają, iż koszty finansowe są kosztem potrącanym w chwili faktycznej zapłaty, czyli obciążenia rachunku bankowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań numer 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w ww. zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków związanych z działalnością w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. budowy i sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. Obecnie Spółka planuje rozpoczęcie wieloetapowej inwestycji budowlanej. Spółka zaznacza, że dla celów podatku dochodowego, przychód ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych będzie powstawał w chwili przeniesienia własności lokalu na rzecz nabywcy w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...),

* naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e), nie definiując jednocześnie powyższych pojęć.

Podatnik chcąc zatem prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Odnosząc się do kategorii kosztów wymienionych przez Spółkę, tj. kosztów odsetek od kredytu i pożyczek związanych z zakupem gruntu oraz prowizje bankowe, należy wskazać, iż niewątpliwie wymienione wydatki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą (działalnością deweloperską) i pozyskaniem źródeł finansowania na realizację inwestycji budowlanej. Tym samym, wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mające wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana indywidualnie, w konkretnym przypadku.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie Spółka zakwalifikowała wydatki w postaci odsetek od kredytu (pożyczki) związane z zakupem gruntu oraz prowizje bankowe, jako ponoszone w związku z planowaną inwestycją, to należy uznać, że są to koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży tej inwestycji, to będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4-4c, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii, należy mieć na uwadze, iż w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb opodatkowania. W zakresie odsetek od różnych zobowiązań potwierdzają to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 tej ustawy, zgodnie z którymi kosztami podatkowymi są odsetki zapłacone albo odsetki skapitalizowane.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi ona koszty finansowania zewnętrznego w postaci odsetek od kredytu (pożyczki) bankowego oraz prowizji bankowej od udzielanego przez bank kredytu (pożyczki), oraz że zaciągnięte przez Spółkę zobowiązania są przeznaczone wyłącznie na realizację inwestycji budowlanej, należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zatem, powyższe argumenty przemawiają jednocześnie za uznaniem, że przedmiotowe wydatki Spółka winna zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, ponoszone przez Spółkę wydatki na pozyskanie finansowania zewnętrznego w postaci odsetek od kredytu (pożyczki) bankowego oraz prowizji bankowej od udzielanego przez bank kredytu (pożyczki), stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 4, ust. 4b lub ust. 4c w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że wydatki uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody podatkowe związane z tymi kosztami, pod warunkiem jednak, że odsetki zostały zapłacone lub skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji.

Nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane, należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom (interpretacja nr ILPB3/423-69/10-2/AP dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie akcji, natomiast interpretacja nr IPTP3/423-11/11-3/Akr dotyczyła spłaty kredytu, który został zaciągnięty od innego podmiotu w celu spłaty pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.