IPPB3/423-854/12-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym. W 2008 r. obecny właściciel Spółki, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce nabyła 100% udziałów w Spółce. W związku z nabyciem udziałów w Spółce, udziałowiec dokonał spłaty zobowiązań Spółki, jakie posiadała ona wobec podmiotów niepowiązanych oraz podmiotów powiązanych, w rozumieniu w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Wśród przedmiotowych zobowiązań, udziałowiec spłacił także kredyt, który został udzielony Wnioskodawcy przez bank. Bank jest podmiotem niepowiązanym wobec Wnioskodawcy, nie spełnia i nie spełniał definicji powiązania, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, udziałowiec wstąpił w prawa wierzyciela z tytułu Kredytu, na mocy art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. (subrogacja ustawowa). Udziałowiec nie nabył zobowiązań z tytułu Kredytu w drodze cesji wierzytelności. Wartość zadłużenia Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy, określonego na zasadach opisanych w art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. Spółka planuje dokonanie spłaty zobowiązania z tytułu Kredytu na rzecz udziałowca, który wstąpił w prawa wierzyciela na mocy art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Spółka spłaca na rzecz udziałowca odsetki należne od Kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie zapłaty na rzecz udziałowca odsetek należnych od przejętego przez niego kredytu, zapłacone odsetki nie będą podlegały ograniczeniu w przedmiocie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, odsetki należne z tytułu Kredytu, zapłacone na rzecz udziałowca, nie będą objęte ograniczeniami wynikającymi z regulacji o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby zatem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Natomiast zgodnie z drugą z wymienionych przesłanek, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może być wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (Spółka zaznacza, iż przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie, iż odsetki od kredytu są kosztem podatkowym Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c u.p.d.o.p., wydatki na spłatę odsetek stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże u.p.d.o.p. przewiduje pewne ograniczania w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych ("niedostateczna kapitalizacja"). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się "odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień za piaty odsetek".

Natomiast w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również "odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek".

Wysokość kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, określa się zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., w myśl którego: "Wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m".

Z powyższych przepisów wynika zatem, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek, jeśli odsetki są wypłacane przez podatnika z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych przez podmioty zaliczone do grona "kwalifikowanych" pożyczkodawców oraz przekroczony został ustawowo określony wskaźnik (3:1) wartości zadłużenia wobec wybranych podmiotów do wartości kapitału zakładowego spółki.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, nie jest możliwe uznanie, iż w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę odsetek należnych z tytułu Kredytu na rzecz udziałowca, zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z regulacji o niedostatecznej kapitalizacji. Z wykładni literalnej zacytowanych powyżej przepisów u.p.d.o.p. wprost bowiem wynika, że ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. występują wyłącznie w odniesieniu do pożyczek/kredytów udzielonych przez podmioty powiązane wskazane w tych przepisach (tekst jedn.: wierzycieli kwalifikowanych). Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy na moment spłaty zobowiązania wraz z odsetkami podmioty te nadal są udziałowcami (akcjonariuszami) lub spółkami zależnymi od tych samych udziałowców (akcjonariuszy). Kwalifikacja wierzyciela jako podmiotu powiązanego na gruncie przedmiotowych regulacji następuje bowiem wyłącznie w momencie udzielenia pożyczki, co wynika literalnie z powyższych regulacji u.p.d.o.p.

Warto przy tym zaznaczyć, iż wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W doktrynie podkreśla się, iż: "W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s 96 i n.) Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 27 listopada 1997 r. (sygn. akt SA/Łd 2682/95) wskazano, że przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie w pierwszym rzędzie ścisła wykładnia językowa, wynikająca z treści przepisów podatkowych)". Stanowisko takie prezentowane jest także najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 41/12) stwierdzono, iż: "Dopiero jeżeli językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej". Kwestią dokonywania interpretacji w zakresie prawa podatkowego zajmował się także Sąd Najwyższy. Przykładowo, w uchwale z 11 czerwca 1996 r. (sygn. akt III CZP 52/96) uznał, iż" (...) w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy. (...) Prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje nie pożądane konsekwencje praktyczne (...)".

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pożyczka/kredyt zostały udzielone przez podmiot niewymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania niezależnie od tego, czy nastąpiła późniejsza zmiana wierzyciela, a w szczególności, czy nowym wierzycielem został podmiot powiązany w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p. Umowa pożyczki/kredytu została bowiem zawarta z podmiotem niepowiązanym, co więcej - to podmiot niepowiązany dokonał faktycznego przeniesienia środków na rzecz dłużnika z tytułu zawartej umowy. Zmiana po stronie wierzyciela, w wyniku dokonania przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki/kredytu, nie będzie miała wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek należnych z tytułu Kredytu, zapłaconych na rzecz Udziałowca, jako ze Kredyt ten został mu udzielony przez Bank podmiot niepowiązany w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Późniejsze wstąpienie w prawa wierzyciela - Banku - przez Udziałowca, będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p., nie powoduje objęcia przedmiotowych odsetek ograniczeniami wynikającymi z regulacji o niedostatecznej kapitalizacji.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe, np.:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - sygn. ITPB3/423-82/12/MT,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - sygn. IBPBI/2/423-1009/11/BG,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - sygn. ILPB4/423-103/11-2/DS,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - sygn. IPPB5/423-582/10-2/IŚ,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - sygn. ILPB4/423-642/09-2/MM,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - sygn. IPPB3/423-315/09-2/ER,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - sygn. IPPB3/423-1712/08-4/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.