IPPB3/423-849/10-5/14/S/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów przy uwzględnieniu prawomocnego od 26 marca 2014 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1824/11 z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 8 grudnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w odnośnie funduszu szkoleniowego w zakresie:

* tzw. wewnętrznych pożyczek między rachunkami Spółki (pyt.4 wniosku) - jest nieprawidłowe,

* odsetek bankowych od środków funduszu szkoleniowego (pyt.5 wniosku) - jest prawidłowe,

* dowodów potwierdzających dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy (pyt.6 wniosku) - jest nieprawidłowe

W dniu 8 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie funduszu szkoleniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Spółka posiada fundusz szkoleniowy. Spółka rozważa:

(i) posiadanie nadal, wyłącznie samodzielnego (indywidualnego) funduszu szkoleniowego,

(ii) wspólnie z innym pracodawcą lub też

(iii) będzie nadal miała własny (indywidualny) fundusz a jednocześnie przystąpi do drugiego funduszu utworzonego wraz z innym pracodawcą.

Kwota, która do końca danego roku podatkowego zostanie przekazana na fundusz szkoleniowy znacznie (wielokrotnie) przekroczy minimalny ustawowy próg 0,25% funduszu płac. Wyodrębnione środki wydatkowane są na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Dysponowanie środkami przekazanymi na fundusz szkoleniowy odbywa się na podstawie ustalonego regulaminu funduszu szkoleń. Decyzja o skierowaniu pracownika na szkolenie zapada na podstawie postanowienia pracodawcy w uzgodnieniu z osobą skierowaną na szkolenie. Niestety, nieraz pracownicy nie wykazują zainteresowania organizowanymi dla nich kursami, niektóre szkolenia nie dochodzą do skutku z powodu ich odwołania przez zewnętrzne firmy. Możliwe jest zatem, iż nie uda się rozdysponować wszystkich środków wpłaconych w ciągu roku podatkowego na rachunek funduszu szkoleniowego. Jeśli w przeciągu kolejnego roku podatkowego, następującego po roku wpłacenia środków na rachunek funduszu, okazałoby się, iż propozycje pracodawcy nie spotykają się z zainteresowaniem pracowników, Spółka rozważy wypłacenie niewykorzystanych kwot z funduszu, na bieżący rachunek Spółki lub na rachunek oszczędnościowy, lub ewentualnie nawet likwidację funduszu szkoleniowego. Jeśli w tym następnym roku Spółka wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na bieżący rachunek Spółki lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem tego drugiego roku - okaże się jednak, iż jest zapotrzebowanie na szkolenia, Spółka wpłaci z powrotem na rachunek funduszu:

(i) tę samą kwotę,

(ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej

iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej.

Od środków na rachunku bankowym funduszu bank będzie naliczał odsetki. Odsetki te będą bądź to pozostawały na rachunku bankowym, bądź będą co miesiąc przekazywane na inne rachunki Spółki. Obecny indywidualny fundusz szkoleniowy posiada wyodrębniony rachunek bankowy. W przyszłości Wnioskodawca rozważa, jaką nadać formę zakładowemu funduszowi szkoleniowemu:

(i) czy ma tu być nadal oddzielny rachunek bankowy,

(ii) czy też możliwe jest funkcjonowanie konta jako subkonta rachunku Spółki, bądź też

(iii) Wnioskodawca w ogóle zrezygnuje z odrębnego rachunku bankowego dla funduszu szkoleniowego, a odpisy na fundusz będą miały formę zapisów księgowych dokonywanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (we wniosku oznaczone odpowiednio):

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dokona on w roku następującym po roku dokonania wpłaty na rachunek funduszu szkoleniowego wypłaty środków na bieżący rachunek Spółki lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem drugiego roku (tekst jedn.: przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty) - okaże się jednak, iż jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia, i Spółka wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej - to w tym drugim roku Spółka nie powinna wykazywać przychodu w dacie wypłaty a powinna z ostateczną kwalifikacją podatkową tych zdarzeń poczekać do końca drugiego roku podatkowego. Dopiero na koniec okresu określonego przez pracodawcę ocenić można, czy środki wpłacone na rachunek funduszu w poprzednim roku zostały w całości wykorzystane na szkolenia w drugim roku (wariant II). Bieżące wypłaty z funduszu na inne rachunki Spółki (tzw. wewnętrzne pożyczki między rachunkami Spółki), nie mają skutku podatkowego, lecz znaczenie podatkowe ma wyłącznie wykorzystanie na cele szkoleniowe do końca drugiego roku środków wpłaconych na rachunek funduszu w pierwszym roku. Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5b Ustawy CIT środki zakładowego funduszu szkoleniowego mogą być uznane za przychód w części uznanej za koszt uzyskania przychodów w trzech przypadkach. Pierwszy z nich dotyczy niewykorzystania dokonanych wpłat w określonym przez ustawodawcę okresie. Ta możliwość nie budzi wątpliwości. Jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie drugie ustawodawca przyznaje podatnikom określony czas, w którym mają oni możliwość wydatkować dokonane wpłaty na cele kształcenia pracowników. Nie ulega wątpliwości, iż pracodawca rozlicza się z dokonanych wpłat dopiero po upływie tego czasu. Wcześniej nie jest możliwe zweryfikowanie, na co zostaną wydatkowane środki. Przypadek wskazany z kolei w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. c Ustawy CIT również nie budzi wątpliwości w zakresie jego interpretacji. Likwidacja funduszu szkoleniowego równoznaczna jest bowiem z zamknięciem konta bankowego, na który wpłacane były środki. Wraz z tym momentem powstaje po stronie podatnika przychód. Podobnie rozumienie trzeciego przypadku nie budzi wątpliwości. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. b Ustawy CIT środki zakładowego funduszu szkoleniowego mogą być uznane za przychód w części uznanej za koszt uzyskania przychodów w przypadku wykorzystania ich niezgodnie z celem wskazanym w Ustawie o promocji, czyli w sytuacji, kiedy pracodawca zamiast wydatkować je na kształcenie pracowników, ewentualnie też pracodawcy, przeznaczy te środki na inny cel. Przykładowo, gdyby kupił on samochód czy komputer. Powyższa analiza wskazuje, iż przepis nie obejmuje sytuacji, kiedy w tym samym roku podatkowym pracodawca wypłaca środki z zakładowego funduszu szkoleniowego, nie wydatkuje ich, a następnie po kilku miesiącach ponownie wpłaca na konto funduszu. Przypadek opisany w zadanym przez Wnioskodawcę pytaniu nie kwalifikuje się ani jako niewykorzystanie środków w okresie wskazanym przez ustawodawcę, ani jako wykorzystanie ich niezgodnie z celem wskazanym w Ustawie o promocji, ani tym bardziej jako likwidacja funduszu szkoleniowego. Jeżeli Wnioskodawca wypłaci środki z funduszu i wpłaci je na konto Spółki, nie jest to równoznaczne z ich wydatkowaniem, czy chociażby rozdysponowaniem, a nawet przeznaczeniem. Opisane w pytaniu zdarzenie nie zostało uregulowane w przepisach Ustawy CIT. W związku z tym uznać należy, iż w przypadku, jeżeli Wnioskodawca dokona w roku następującym po roku dokonania wpłaty na rachunek funduszu szkoleniowego wypłaty środków na bieżący rachunek Spółki lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem drugiego roku (tekst jedn.: przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty - okaże się jednak, iż jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia, i Spółka wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej - to samo dokonanie wypłaty nie powinno generować przychodu po stronie Spółki. Ustawa CIT nie wyróżnia bowiem jako momentu powstania przychodu wypłaty środków z funduszu szkoleniowego. Sama wypłata nie determinuje, na jaki cel zostaną wydatkowane środki. W świetle przepisów Ustawy CIT stwierdzić należy, iż objęte przepisem art. 12 ust. 1 pkt 5b przypadki mają charakter faktycznego wykorzystania/niewykorzystania środków. Sama wypłata nie ma żadnego związku ze sposobem wykorzystania środków. Tym bardziej biorąc pod uwagę możliwość ich późniejszego wpłacenia i wydatkowania rzeczywiście na cele kształcenia pracowników, bez wątpienia kwota ta nie może być uznana za przychód pracodawcy. Reasumując, sama wypłata środków z zakładowego funduszu szkoleniowego na inny rachunek Spółki nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Zdarzenie to nie zostało objęte hipotezą normy wyrażonej w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 5b Ustawy CIT. Istotne jest bowiem faktyczne i ostateczne wydatkowanie środków funduszu na cele szkoleniowe do końca drugiego roku (tekst jedn.: roku następującego po roku wpłaty na fundusz).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które narosną od kwoty wpłaconych na konto zakładowego funduszu szkoleniowego środków stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich otrzymania przez Spółkę, tj. w momencie dopisania przez bank odsetek do stanu środków na rachunku bankowym funduszu. Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a Ustawy CIT wnioskować należy, iż każda wpłata na fundusz stanowi koszt uzyskania przychodów, jeśli odrębna ustawa tak określa. Tak, jak zostało to wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, w przypadku zakładowego funduszu szkoleniowego wpłaty na niego dokonywane stanowią dla pracodawcy koszt. W każdym przypadku kiedy wpłata zostanie dokonana na rachunek funduszu, po jakimś czasie od wpłaconej kwoty narosną odsetki. Bez znaczenia jest fakt, czy Wnioskodawca rozdysponuje środki w ciągu roku podatkowego, w którym dokona wpłaty, czy też w roku kolejnym. Regułą przy rachunkach bankowych jest miesięczna kapitalizacja odsetek. Bez wątpienia zatem dokonanie wpłaty na rachunek funduszu szkoleniowego związane jest powstaniem odsetek od środków na nim zgromadzonych. Należy zauważyć, iż źródłem odsetek jest kapitał wpłacony przez Wnioskodawcę. Odsetki, które narosną na rachunku, będą zatem efektem zysku wypracowanego przez Spółkę i wpłaconego na rachunek funduszu. Gdyby Wnioskodawca zachował te środki na własnym rachunku, odsetki stanowiłyby u niego przychód. Dokonując jednak wpłaty, Spółka de facto już w momencie dokonania przelewu na konto funduszu, rezygnuje z odsetek, przeznaczając je na cele związane z kształceniem pracowników. Z tego względu należy uznać, iż odsetki, jako wpłaty na fundusz, stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka rezygnuje bowiem z kwoty, która w normalnych okolicznościach stanowiłaby jej przychód. Pracodawca wspiera w ten sposób kształcenie swoich pracowników. Skoro odsetki od środków na rachunku funduszu są środkami Spółki to należy uznać, że odsetki te mogą być automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, uznane jako stanowiące koszt podatkowy z tytułu wpłaty na fundusz.

Ad.3 Zdaniem Wnioskodawcy pracodawca nie jest zobowiązany dokonywać przelewu na odrębne konto zakładowego funduszu szkoleniowego. Każdy obowiązek administracyjny musi wynikać z ustawy. W związku z tym, jeżeli Ustawa CIT nie uzależnia zaliczenia wpłat do kosztów uzyskania przychodów od wpłacenia środków na odrębne konto zakładowego funduszu szkoleniowego, nie można takiego obowiązku domniemywać. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 9a Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów stanowią wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy. Jak zostało już wyżej wspomniane, zakładowy fundusz szkoleniowy został uregulowany w Ustawie o promocji. Ustawa o promocji określa wyłącznie cel utworzenia funduszu oraz jego dochody. Regulacja ta w ograniczonym zakresie wyjaśnia kwestie funkcjonowania funduszu. Wszelkie szczegółowe zasady pozostawione zostały w gestii pracodawcy (zostają ustalone w układzie zbiorowym pracy lub regulaminie funduszu szkoleniowego). Podobnie Ustawa CIT nie zawiera żadnych wskazówek określających, na jakich zasadach ma funkcjonować zakładowy fundusz szkoleniowy. Przepisy zawarte w Ustawie CIT wskazują wyłącznie na moment powstania kosztu uzyskania przychodu oraz na moment powstania przychodu w trzech ustawowych przypadkach. Brak jest natomiast przepisów określających zasady działania funduszu. W związku z tym należy przyjąć, iż dla uznania, że została dokonana wpłata na zakładowy fundusz szkoleniowy nie musi nawet być stworzone odrębne konto bankowe, na które będą dokonywane wpłaty. Sam już odpis księgowy będzie wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy. Potwierdzi on bowiem przeznaczenie określonej kwoty na cele kształceniowe pracowników lub pracodawcy. "Podobny wniosek można wyprowadzić z odpowiedzi na interpelację nr 11990 Ministra Finansów w sprawie sposobu interpretacji art. 67 i 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Zgodnie z opinią w niej wyrażoną: "Przepisy art. 67 i 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy nie zawierają zapisów, które w sposób szczególny regulowałyby tryb przekazywania omawianych wpłat na fundusz szkoleniowy oraz sposób ich dokumentowania. Z art. 67 ust. 4 tej ustawy wynika jedynie, że utworzenie, funkcjonowanie i likwidacja funduszu szkoleniowego reguluje układ zbiorowy pracy lub regulamin funduszu szkoleniowego. Jestem zdania, że regulacje te powinny jednak być zgodne z zasadami odnoszącymi się do dokumentowania poniesionych wydatków (kosztów) oraz osiąganych przychodów, które to elementy niezbędne są do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania". Zdaniem Ministra wystarczające dla potwierdzenia dokonania operacji są dowody księgowe. Mogą to być dowody wewnętrzne dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Dowód księgowy powinien spełniać wymogi określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223). Ponadto należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy żadna z ustaw odwołujących się do zakładowego funduszu szkoleniowego nie reguluje sposobu jego funkcjonowania, a w szczególności dokonywania na niego wpłat, nie można domniemywać, iż na pracodawcy spoczywają w tym zakresie dodatkowe obowiązki. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario nie można nakładać na podatnika obowiązków (np. założenia oddzielnego konta bankowego) w sytuacji, gdy taki wymóg nie wynika z aktów prawnych. Podsumowując, należy stwierdzić, iż wystarczającą czynnością umożliwiającą pracodawcy uznanie dokonanych na fundusz szkoleniowy wpłat za koszty uzyskania przychodów jest wskazanie dowodów księgowych, na podstawie których przeznaczono określone środki na fundusz. Żaden akt ustawowy nie nakłada bowiem na podatnika obowiązku utworzenia oddzielnego konta bankowego wyłącznie na potrzeby zakładowego funduszu szkoleniowego.

Organ podatkowy wydał w dniu 8 marca 2011 r. interpretację nr IPPB3/423-849/10-3/GJ, w której uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, stwierdzając jak niżej:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Co do zasady odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze dokonywane przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy kosztem uzyskania przychodów są jednak: podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Odrębną ustawę stanowi m.in. ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.), która zawiera przepisy w zakresie tworzenia zakładowego funduszu szkoleniowego. Przepisy art. 67 i 68 tej ustawy przewidują, że pracodawcy, w ramach posiadanych środków mogą tworzyć zakładowy fundusz szkoleniowy. Fundusz jest przeznaczony na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Dochodami funduszu szkoleniowego są wpłaty pracodawców, zgodnie z postanowieniami układu zbiorowego pracy lub regulaminu funduszu szkoleniowego, w wysokości nie niższej niż 0,25% funduszu płac oraz inne wpływy. Wpłaty pracodawców obciążają koszty działalności pracodawców. Wydatkowanie środków funduszu szkoleniowego następuje na podstawie postanowienia pracodawcy w uzgodnieniu z pracownikiem kierowanym na szkolenie.

Ad. 1 Literalne brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że z chwilą utworzenia funduszu szkoleniowego przekazane na niego środki pieniężne stają się wyodrębnioną częścią zasobów finansowych przedsiębiorcy (co również podkreślił sam Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1: "Wymaga podkreślenia fakt, iż w chwili dokonania wpłaty na fundusz szkoleniowy pracodawca traci możliwość swobodnego korzystania ze środków."), z których może korzystać jedynie w celu pokrycia kosztów szkolenia pracowników i pracodawcy. Nie są takim celem opisane we wniosku wypłaty z funduszu na inne rachunki: bieżący lub oszczędnościowy Spółki (tzw. wewnętrzne pożyczki między rachunkami Spółki). Ustawodawca dla zapewnienia, aby środki zgromadzone na funduszu szkoleniowym były faktycznie wydatkowane na cele, dla których utworzono fundusz, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził przepisy wyłączające stosowanie preferencji w postaci możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wpłat na fundusz szkoleniowy. W art. 12 ust. 1 pkt 5b ustawy określił sytuacje, które niejako "neutralizują" koszty w zakresie wpłat na fundusz. Prawo do zaliczenia wpłat do kosztów przedsiębiorca utraci, jeżeli:

* środki zebrane w funduszu nie zostaną wykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,

* środki nie zostaną wykorzystane zgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawy o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców, albo

* fundusz szkoleniowy zostanie zlikwidowany.

Powyższe jednak nie oznacza, że podstawą zaliczenia do kosztów środków zakładowego funduszu szkoleniowego będzie tylko wpłata i towarzysząca jej formalna deklaracja przeznaczenia środków o określonej wartości na fundusz szkoleniowy, aby następnie korzystać z niego dowolnie przez okres co najmniej dwóch lat, a wykazanie przychodu z powodu niewykorzystania zgodnie z celami ustawy o promocji odsunąć w czasie. Celem ustawodawcy w zakresie możliwości zaliczenia środków na fundusz szkoleniowy już w momencie ich wpłaty, była chęć łagodzenia skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i pracodawców, co nie oznacza, że panuje w tym zakresie całkowita dowolność. Podatnik ma obowiązek dopilnować, aby wypływ pieniędzy z funduszu był przeznaczony tylko i wyłącznie na cele kształcenia pracowników i pracodawców np. zapłatę podmiotom szkolącym czy na wynagrodzenia dla pracowników uczestniczących w szkoleniach a nie na bieżącą działalność Spółki. Podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu wpłaty na fundusz szkoleniowy (przez to zmniejsza obciążenia z tytułu podatku dochodowego) w sytuacji, gdy podejmuje działania w celu zorganizowania szkoleń. Dlatego opisane we wniosku przypadki wypłaty środków z funduszu szkoleniowego czy to na rachunek bieżący Spółki czy rachunek oszczędnościowy winny w ocenie organu być traktowane jako wykorzystanie środków z funduszu szkoleniowego niezgodnie z celami wskazanymi w ustawie o promocji zatrudnienia, co wypełnia hipotezę art. 12 ust. 1 pkt 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i związku z powyższym Spółka traci prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W momencie kolejnej wpłaty na fundusz szkoleniowy Spółka ponownie uzyska prawo do zaliczenia jej do kosztów podatkowych.

Ad. 2 Odnosząc się do kwestii odsetek od środków funduszu szkoleniowego ulokowanych na rachunku bankowym, organ nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że odsetki te automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, mogą być uznane za koszt podatkowy z tytułu wpłaty na fundusz. Jak wynika z przepisu art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy o promocji dochodami funduszu szkoleniowego są wpłaty. Odsetki doliczane przez bank nie mają charakteru wpłat. Mając na uwadze definicją odsetek zawartą w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r. (III CZP 21/91, OSNC 1991,nr 10-12, poz. 121), gdzie stwierdzono, że "odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania" uznać należy, że odsetki nie pomniejszają majątku jak wydatki, lecz powiększają ten majątek. Zatem stanowią przychód podatnika (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatkowanie tego przychodu zmieni ich status na koszt podatkowy, który będzie rozpatrywany w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3 Ani przepisy ustawy o podatku dochodowym, ani ustawy o promocji zatrudnienia nie regulują kwestii posiadania bądź nie odrębnego rachunku bankowego. Nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że "Sam już odpis księgowy będzie wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy". W ocenie organu wyprowadzenie takiego wniosku przez Spółkę na podstawie odpowiedzi na interpelację nr 11990 jest błędne. Po pierwsze, w odpowiedzi wskazano, że "Przepisy art. 67 i 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy nie zawierają zapisów, które w sposób szczególny regulowałyby tryb przekazywania omawianych wpłat na fundusz szkoleniowy oraz sposób ich dokumentowania. Z art. 67 ust. 4 tej ustawy wynika jedynie, że utworzenie, funkcjonowanie i likwidacja funduszu szkoleniowego reguluje układ zbiorowy pracy lub regulamin funduszu szkoleniowego. Jestem zdania, że regulacje (układ zbiorowy pracy lub regulamin funduszu szkoleniowego - przypis organu) te powinny jednak być zgodne z zasadami odnoszącymi się do dokumentowania poniesionych wydatków (kosztów) oraz osiąganych przychodów, które to elementy niezbędne są do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania". Po drugie, gdyby ustawodawca chciał, żeby sam odpis stanowił podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dałby temu wyraz w przepisie. Należy w tym miejscu zauważyć, że w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych, ustawodawca wyróżnia dwie kategorie: "odpisy" i "wpłaty" na fundusze. Ustawa o promocji wymaga dokonania wpłaty. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "wpłata" oznacza: "wpłacenie pieniędzy", "wpłacona suma pieniędzy". Zatem sam odpis księgowy w żadnym razie nie jest wystarczający.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1824/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, m.in.:

* w zakresie pytania nr 1 "W ocenie Sądu, co do zasady rację w tym sporze ma organ podatkowy, jednak dokonana przezeń kwalifikacja prawna jest wadliwa",

* w zakresie pytania nr 2 "W ocenie Sądu rację w tym sporze ma Skarżąca".

* w zakresie pytania nr 3 Sąd stwierdził, że "Oceniając stanowisko organu przede wszystkim zauważyć należy, że organ nie wyjaśnił na czym polega różnica pomiędzy wpłatą a odpisem. Nie może więc dziwić, że Skarżącej nie przekonał do swojego stanowiska, iż odpis nie może dokumentować wpłaty na fundusz. Organ wyjaśnił znaczenie pojęcia powszechnie znanego, tj. "wpłaty", ale zaniechał wykazania, czy wpłata i odpis to są na tyle różne terminy, że w żadnym razie odpis nie może zastąpić wpłaty. Nie wystarczy wskazać, iż ustawodawca użył dwóch terminów, należy podać jak należy je rozumieć. Brak wyjaśnienia tej istotnej, z punktu widzenia problemu przedstawionego we wniosku o interpretację, kwestii nie daje się pogodzić z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 945/12.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

* tzw. wewnętrznych pożyczek między rachunkami Spółki - jest nieprawidłowe,

* odsetek bankowych od środków funduszu szkoleniowego - jest prawidłowe,

* dowodów potwierdzających dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy - jest nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 1 i 2 organ podatkowy za wyrokiem WSA w Warszawie stwierdza co następuje:

Ad. 1 Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 27 maja 2014 r. (z dniem tym weszła w życie ustawa z dnia 14 marca 2014 r. o zmianie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2014 r. poz. 598, która uchyliła zarówno art. 67 i 68 tej ustawy jak i art. 12 ust. 1 pkt 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności środki zakładowego funduszu szkoleniowego, o którym mowa w art. 67 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.11), w części uznanej za koszt uzyskania przychodów:

Spośród postanowień zawartych w ust. 3, 4 i 14, do których odsyła art. 12 ust. 1 pkt 5b u.p.d.o.p. w rozpoznanej sprawie znaczenie ma ust. 4 pkt 6a stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodzić się należy ze Spółką, iż przedstawiona przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacja nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 5b u.p.d.o.p.

I tak, niewykorzystanie środków zakładowego funduszu szkoleniowego w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do ww. funduszu lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku (art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. a) u.p.d.o.p.) ma miejsce wówczas, gdy środki wpłacone na fundusz szkoleniowy cały ten czas pozostawały w dyspozycji funduszu i nie zostały wykorzystane na cel wskazany w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Spółka przewiduje wypłacenie środków z funduszu w ciągu roku podatkowego następującego po roku, w którym wpłata na fundusz została dokonana i ulokowanie ich ma innym koncie Spółki. Zatem omawiana przesłanka nie wystąpi.

Z kolei o wykorzystaniu niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy można mówić, gdy środki z funduszu szkoleniowego zostaną wydatkowane na inny cel niż określony w tej ustawie. Zgodnie z art. 67 ust. 2 ww. ustawy fundusz szkoleniowy jest przeznaczony na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Jeśli więc środki pozostające w dyspozycji funduszu zostaną wydane na inny cel niż finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców, wówczas wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. b u.p.d.o.p. Zatem, wypłata środków z funduszu szkoleniowego i ich wpłata na inne konto nie jest równoznaczna z wykorzystaniem tych środków niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Środki wypłacone z konta funduszu szkoleniowego przestają być środkami przypisanymi do tego funduszu, a sam fakt wypłacenia tych środków z konta funduszu oznacza jedynie pomniejszenie kwoty funduszu szkoleniowego, bądź likwidację funduszu szkoleniowego. Tylko środki, które pozostają w dyspozycji funduszu szkoleniowego, w świetle postanowień art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. b u.p.d.o.p., muszą być wydatkowane na cel określony m.in. w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku.

Przesłanka z art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. c u.p.d.o.f., tj. likwidacja funduszu szkoleniowego nie wymaga szerszego omówienia, jest bowiem dość oczywista.

O ile więc dokonana przez organ kwalifikacja wypłaty środków z konta funduszu szkoleniowego i wpłata tych środków na rachunek bieżący lub rachunek oszczędnościowy Spółki jako przesłanki wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. b u.p.d.o.p. jest błędna, o tyle stanowisko organu, iż Skarżąca powinna wykazać przychód w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego jest prawidłowe. Prawidłowe jest też stanowisko organu, iż każda kolejna wpłata na fundusz szkoleniowy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyłom od tej reguły ustawodawca uczynił w pkt a) i b) ww. przepisu, stanowiąc, iż kosztem uzyskania przychodów są jednak:

W niniejszej sprawie istotna jest regulacja zawarta w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., który czytany w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 5b tej ustawy uprawnia podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wpłat na fundusz szkoleniowy. Wpłatom tym ustawodawca przyznał szczególne preferencje, w związku z tym ww. regulacje je ustanawiające należy stosować rygorystycznie. Skoro zatem tylko wpłata na fundusz szkoleniowy może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów, to wypłacenie środków z funduszu szkoleniowego i wpłata tych środków na inne konto Skarżącej, czyli jako to ujęła Skarżąca wewnętrzna pożyczka między jej rachunkami, powoduje utratę prawa do zaliczania w koszty uzyskania przychodów kwoty, która już nie pozostaje na koncie funduszu szkoleniowego. W momencie wypłaty kwota wypłacona z funduszu staje się przychodem.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 6a do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, do przychodów zalicza się zwrócone wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego i ich wpłaty na inne konto Spółki nastąpił zwrot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów środków wpłaconych na fundusz szkoleniowy. Zauważenia wymaga, że w omawianym przepisie mowa jest o wydatkach, zaś w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. o odpisach i wpłatach. Trzeba mieć jednak na uwadze, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponieważ ustawodawca zezwolił na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat na fundusz szkoleniowy, przyjąć należy, iż odpis i wpłata zostały przez ustawodawcę potraktowane jako koszt (wydatek) na fundusz szkoleniowy, zaś wypłata z funduszu szkoleniowego i wpłata na inne konto stanowi zwrot wydatku poniesionego na ten fundusz.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż środki wypłacone z funduszu szkoleniowego na inny rachunek Spółki stanowią przychód w momencie wypłaty tych środków z funduszu. Przyznane podatnikowi udogodnienia z racji utworzenia funduszu szkoleniowego nie powinny być, wbrew intencjom ustawodawcy i przyjętym regulacjom prawnym, traktowane jako "furtka" do skorzystania z możliwości zaliczenia wydatku na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, by potem, w zależności od okoliczności, środki te wykorzystywać do innych celów niż cele, dla których fundusz został utworzony.

Ad. 2 W zakresie pytania nr 2 - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, które narosną od kwoty wpłaconych na konto zakładowego funduszu szkoleniowego środków i powiększą ten fundusz - stanowisko Spółki jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że odsetki, o których mowa we wniosku stanowią przychód podatkowy (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Jeśli zatem Spółka zdecyduje, że przychód jaki stanowią ww. odsetki ma zwiększyć kwotę funduszu szkoleniowego, to bez wątpienia wypełniona zostanie przesłanka z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. Bez znaczenia pozostaje, iż odsetki te nie zostaną "fizycznie" wpłacone na konto funduszu szkoleniowego, lecz doliczone przez Bank, zgodnie z dyspozycją Spółki, do kwoty stanowiącej fundusz. Faktem jest, że wpłynęła na konto funduszu szkoleniowego kwota zwiększająca ten fundusz i nastąpiło to zgodnie z dyspozycją Spółki.

Wystarczy, że dana kwota realnie zwiększa środki funduszu szkoleniowego, aby mogła być zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. zaliczona do kosztów uzyskania przychodów

Ad. 3 Odnośnie pytania nr 3 Spółka uznała, że wobec braku regulacji prawnych, nie jest konieczne gromadzenie środków funduszu szkoleniowego na odrębnym koncie, wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie wpłaty na ten fundusz jest odpis księgowy.

Jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1824/11 organ nie wyjaśnił na czym polega różnica pomiędzy wpłatą a odpisem i nie przekonał do swojego stanowiska, iż odpis nie może dokumentować wpłaty na fundusz. Organ wyjaśnił znaczenie pojęcia powszechnie znanego, tj. "wpłaty", ale zaniechał wykazania, czy wpłata i odpis to są na tyle różne terminy, że w żadnym razie odpis nie może zastąpić wpłaty. W niniejszej sprawie sposób dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy ma zasadnicze znaczenie dla Spółki, gdyż wobec nieprawidłowości w tym zakresie może ponieść ona niekorzystne konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Dlatego organ zobowiązany jest zająć stanowisko w zakresie problemu dotyczącego sposobu dokumentowania wpłat na fundusz w oparciu o właściwe przepisy Ordynacji podatkowej. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Ministra Finansów złożonej na powyższy wyrok NSA zauważył: "Naczelny Sąd Administracyjny popiera argumentację, że przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych wyłączają możliwość przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Jednakże Sąd, w zaskarżonym wyroku nie nakazał organowi przeprowadzenia postępowania dowodowego, wypowiedział się jedynie w kwestii odniesienia się organu interpretacyjnego do stanu faktycznego, wskazując, że jeśli strona w prezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym wskazuje na dowody wpłat czy też odpisy, to obowiązkiem organu wydającego interpretację jest ustosunkowanie się do całego materiału obrazującego stan faktyczny" (wyrok z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 945/12).

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądów wyrażone powyżej.

Na wstępie, organ podatkowy zauważa, że celem utworzenia funduszu szkoleniowego było finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Dla Spółki jako pracodawcy wpłata środków na fundusz szkoleniowy miała korzystne konsekwencje podatkowe. Od razu mogła zaliczyć wpłacone środki do kosztów uzyskania przychodu - mimo że miały one zostać wydane na kształcenie ustawiczne dopiero w następnych kilkunastu miesiącach.

Organ jednocześnie wskazuje, że od 27 maja 2014 r. obowiązuje nowelizacja ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz niektórych innych ustaw, która likwiduje zakładowe fundusze szkoleniowe. Pracodawcy, którzy stworzyli wcześniej takie fundusze, mogą w dalszym ciągu organizować kształcenie ustawiczne według uchylonych przepisów. Dotyczy to jednak tylko środków funduszu zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji. Późniejsza wpłata środków do funduszu szkoleniowego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Powyższa uwaga ma znaczenie informacyjne (wniosek Spółki dotyczył bowiem zdarzeń przyszłych) i nie wpływa na stanowisko organu, które oparte jest na stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania pierwotnej interpretacji, która następnie została uchylona przez WSA w Warszawie.

Przechodząc do kwestii udokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy organ podatkowy stwierdza, że pogląd prezentowany przez Spółkę jakoby samo dokonanie odpisu księgowego mogło stanowić podstawę do jego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nie znajduje oparcia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w przepisach ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Należy zauważyć, że czym innym są odpisy na fundusze tworzone przez podatnika a czym innym wpłaty na fundusz. Odpis na fundusz jest tylko rezultatem operacji księgowej i sam z siebie nie stanowi wartości o charakterze pieniężnym. Odpis jako specyficzny koszt, nie jest kosztem pieniężnym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 pkt a) u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Możliwość zaliczenia środków funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Zgodnie z tym przepisem dochodami funduszu szkoleniowego są m.in. wpłaty pracodawców, zgodnie z postanowieniami układu zbiorowego pracy lub regulaminu funduszu szkoleniowego, w wysokości nie niższej niż 0,25% funduszu płac; wpłaty te obciążają koszty działalności pracodawców. Wprawdzie ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy nie ma charakteru ustawy podatkowej, jednakże na skutek wyraźnego odesłania zawartego w treści art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, charakter taki należy przypisać art. 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Z uwagi na cel tworzenia funduszu szkoleniowego - finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców z realnych kwot pieniężnych - nie można zaaprobować stanowiska, że sam odpis księgowy stanowi koszt podatkowy. Z zapisu art. 16 ust. 1 pkt 9a u.p.d.o.p. oraz art. 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy wynika, że kosztem podatkowym są wpłaty dokonane na fundusz. Oznacza to, że kwota odpisu nie może być uznana jako kwota wpłacona. Należy przyjąć, że wymienienie przez ustawodawcę w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. odpisów obok wpłat pozwala na zaliczenie zarówno odpisów jak i wpłat w zależności od odrębnych regulacji dotyczących zasad tworzenia poszczególnych funduszy. Gdyby ustawodawca w zakresie funduszu szkoleniowego uznał, że sam odpis księgowy jest wystarczający do zaliczenia go do kosztów podatkowych dałby temu wyraz w jednoznacznym sformułowaniu, tak jak to uczynił w art. 21 ustawy z dnia z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 730 z późn. zm.) w zakresie funduszu innowacyjności, gdzie wprost mowa jest że, centrum badawczo - rozwojowe, z comiesięcznych odpisów może tworzyć fundusz innowacyjności. Odpis obciąża koszty działalności centrum badawczo-rozwojowego.

Skoro ustawodawca uznał wpłatę na fundusz szkoleniowy za równoważną wydaniu pieniędzy z funduszu na cel szkoleniowy, nie można uznać, że samo dokonanie odpisu, czyli czynności o charakterze rachunkowym, stanowi również wydanie pieniędzy i podstawę do zaliczenia odpisu do kosztów podatkowych.

Reasumując, o kwalifikacji odpowiedniej wartości do kosztów uzyskania przychodów decyduje wysokość środków pieniężnych wpłaconych na fundusz szkoleniowy. Z przepisów nie wynika wyraźnie, że firma musi utworzyć odrębny rachunek bankowy dla funduszu. W przepisach użyte jest pojęcie wpłaty. Zalecane jest zatem gromadzenie środków na odrębnym koncie bankowym (subkoncie). Jeżeli Spółka nie ma wydzielonego konta funduszu, to zaliczenie do kosztów odpowiedniej wartości możliwe jest tylko wtedy, gdy Spółka będzie stale utrzymywała na koncie ogólnym firmy kwotę wskazaną jako wpłatę na fundusz szkoleniowy. Pieniądze powinny zostać przeksięgowane na konto księgowe funduszu. W chwili dokonania wpłaty na fundusz szkoleniowy pracodawca traci możliwość swobodnego korzystania z tych środków. Jak potwierdził WSA w Warszawie nie są możliwe tzw. wewnętrzne pożyczki w ramach kwoty na fundusz na inne cele. Każdorazowa "pożyczka" będzie powodowała uzyskanie przez Spółkę przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/ w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.