IPPB3/423-846/10-4/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) wraz z pełnomocnictwem do reprezentowania Spółki, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") posiada wierzytelności względem swych usługobiorców wynikające m.in. z należności za usługi doradcze, które to wierzytelności zaliczone zostały do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT). Część z tych wierzytelności stanowią wierzytelności przeterminowane ale nieprzedawnione, wynikające z niespłaconych należności za świadczone przez Spółkę usługi.

Wspomniane wierzytelności przeterminowane (dalej: "Wierzytelności") Spółka ma zamiar skierować na drogę postępowania sądowego (tj. postępowania nakazowego bądź postępowania gospodarczego w rozumieniu przepisów Kodeksu Postępowania Cywilnego, dalej: k.p.c.). Wybór postępowania zależy od okoliczności powstania wierzytelności i sposobu jej udokumentowania. W postępowaniach nakazowych Spółka dochodzić będzie bezspornych roszczeń pieniężnych, w których dochodzone żądanie uzasadnione jest okolicznościami udowodnionymi w dołączonych do pozwu dokumentach, takich jak umowa na wykonanie usług, wezwanie dłużnika do zapłaty, pisemne oświadczenie dłużnika o uznaniu długu i innych, które kwalifikują dane wierzytelności do takiego trybu postępowania. W przedstawianym zdarzeniu przyszłym wystąpić mogą przypadki, w których nie będzie jednak możliwe skierowanie sprawy na drogę postępowania nakazowego. W takich sytuacjach Spółka będzie kierować wierzytelności do zwykłego postępowania gospodarczego.

W przypadku postępowania nakazowego, nakaz sądowy stanowi tytuł egzekucyjny, któremu z urzędu nadawana jest klauzula wykonalności, uprawniająca wierzyciela do skierowania wniosku do komornika sądowego. W postępowaniu gospodarczym z kolei sąd wydaje wyrok, stanowiący jednocześnie tytuł egzekucyjny. Wierzyciel kieruje następnie sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego składając wniosek o nadanie klauzuli wykonalności, a następnie wniosek do komornika.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w wyniku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (uprzednio zarachowanych jako przychód należny), dokonanego wskutek skierowania ich na drogę postępowania egzekucyjnego poprzez skierowanie wniosku o nadanie tytułom egzekucyjnym do tych wierzytelności klauzul wykonalności, Spółka uzyska prawo do zaliczenia odpisów aktualizujących od tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, ma ona prawo do zaliczenia przedmiotowych odpisów aktualizujących w koszty uzyskania przychodów w momencie skierowania wierzytelności będących ich przedmiotem na drogę postępowania egzekucyjnego poprzez skierowanie wniosków o nadanie tytułom egzekucyjnym do Wierzytelności przysługującym Spółce klauzuli wykonalności, gdyż tak wprost wynika z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) Ustawy CIT (w momencie skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego nastąpi uprawdopodobnienie ich nieściągalności).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawy CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy CIT, odpisy aktualizujące zawarte są we wspomnianym katalogu, w związku z czym, co do zasady, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. We wspomnianym wyżej artykule znajduje się jednakże wyjątek, który stanowi, iż odpisy aktualizacyjne mogą być jednak uznane za koszt uzyskania przychodu, ale pod warunkiem, iż należności będące podstawą tych odpisów były uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy CIT i są one nieściągalne, co zostało uprawdopodobnione na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zajdzie wskazana powyżej okoliczność uprawniająca Spółkę do zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Świadczy o tym to, iż należności będące przedmiotem wniosku (i podstawą Odpisów) zostały zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych a ich nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c).

By wykazać, iż nieściągalność przedmiotowych należności została uprawdopodobniona należy odnieść się do treści art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z nim nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Zgodnie z założeniem przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przedmiotowej sprawie zajdzie okoliczność wskazana w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) przedstawionym powyżej. Po pierwsze bowiem, Spółka posiadać będzie prawomocne orzeczenia sądowe potwierdzające istnienie i zakres Wierzytelności. Po drugie, złożenie wniosku o nadanie przedmiotowym tytułom egzekucyjnym klauzul wykonalności kieruje te wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego (postępowanie o nadanie klauzuli wykonalności unormowane jest w Części Trzeciej Kodeksu Postępowania Cywilnego - Postępowanie Egzekucyjne, powszechnie uznawane jest zatem za element postępowania egzekucyjnego). W związku z powyższym, w przedstawionym wyżej momencie skierowania Wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego nieściągalność Wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) Ustawy CIT, Spółka uzyska zaś prawo do rozpoznania Odpisów jako kosztów uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Do kwestii aktualizacji należności odnosi się art. 35b ustawy o rachunkowości. Przepis ten nakazuje dokonać odpisu aktualizującego w przypadku należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

By dokonane na gruncie ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące były kosztem uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należność lub jej część winna być uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, a jej nieściągalność uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym ostatnim, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, co oznacza, że również inne sytuacje mogą służyć uprawdopodobnieniu, że mamy do czynienia z nieściągalną wierzytelnością. Jednocześnie, jeżeli podatnik powołuje się na jedną z przesłanek wskazanych literalnie w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy, to musi ona spełniać wszystkie elementy w tej przesłance wyszczególnione.

W przedmiotowej sprawie Spółka jako podstawę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wskazała przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając że z powyższego przepisu wynika wprost, iż ma prawo do zaliczenia odpisów aktualizujących w koszty podatkowe w momencie skierowania wierzytelności będących ich przedmiotem na drogę postępowania egzekucyjnego poprzez skierowanie wniosków o nadanie tytułom egzekucyjnym do wierzytelności przysługującym Spółce klauzuli wykonalności.

Literalne brzmienie przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga dla uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, spełnienia łącznie dwóch przesłanek: potwierdzenia wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądowym i skierowania go na drogę postępowania egzekucyjnego.

Przy ustalaniu, czy w sytuacji Wnioskodawcy, będą spełnione powyższe przesłanki należy sięgnąć do odrębnych przepisów regulujących sądowe postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne uregulowane jest w Części Trzeciej ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego - dalej k.p.c. (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). Przepisy kodeksu za podstawę egzekucji uznają tytuł wykonawczy, za który uważa się tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności. Wynika to wprost z art. 776 k.p.c., który brzmi: Podstawą egzekucji jest tytuł wykonawczy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Tytułem wykonawczym jest tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności.

Dopiero po powstaniu tytułu wykonawczego i zgłoszeniu wniosku o wszczęcie egzekucji następuje postępowanie egzekucyjne. Prawomocny wyrok sądu oraz prawomocne: nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym i nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym stanowią tytuł egzekucyjny. Mając tytuł egzekucyjny wierzyciel ma prawo skierować sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Podstawą egzekucji, jak wskazuje powołany przepis art. 776 k.p.c. jest tytuł wykonawczy, czyli tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności, nadawaną w tzw. postępowaniu klauzulowym. Postępowanie klauzulowe jest postępowaniem pośrednim między postępowaniem rozpoznawczym a postępowaniem wykonawczym czyli właściwym postępowaniem egzekucyjnym. Wszczęcie postępowania w celu uzyskania klauzuli wykonalności wymaga złożenia w sądzie wniosku o jej nadanie. Tytułowi egzekucyjnemu pochodzącemu od sądu nadaje klauzulę wykonalności sąd pierwszej instancji, w którym sprawa się toczy (art. 781 § 1 k.p.c.).

Wszczęcie samego postępowania egzekucyjnego jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych " skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego" oznacza moment, kiedy może się rozpocząć to postępowanie. A warunkiem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest dysponowanie przez wierzyciela tytułem wykonawczym, czyli tytułem egzekucyjnym zaopatrzonym w klauzulę wykonalności oraz złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że chodzi tu o sprawy, gdzie tytuł egzekucyjny wymaga klauzuli wykonalności. W k.p.c. uregulowane są również przypadki, gdzie wyrok sądowy, podobnie jak nakaz zapłaty z chwilą wydania stanowi tytuł zabezpieczenia, wykonalny bez nadawania mu klauzuli wykonalności. W przedmiotowej sprawie organ odnosi się do tej części opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do której przyporządkowane jest pytanie Spółki: "W postępowaniu gospodarczym z kolei sąd wydaje wyrok, stanowiący jednocześnie tytuł egzekucyjny. Wierzyciel kieruje następnie sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego składając wniosek o nadanie klauzuli wykonalności, a następnie wniosek do komornika." Z powyższego wynika, co sam Wnioskodawca zauważa, że występuje kolejność czynności. Skierowanie wniosku o nadanie tytułom egzekucyjnym klauzuli wykonalności stanowi czynność przed rozpoczęciem właściwego postępowania egzekucyjnego i zdaniem organu nie wypełnia przesłanki wskazanej literalnie w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.