IPPB3/423-841/10-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 2 lutego 2011 r. w związku z wezwaniem z dnia 1 lutego 2011 r. nr IPPB3/423-841/10-2/MC o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* braku przychodu w momencie otrzymania środków pieniężnych za wydanie kart klientowi instytucjonalnemu - jest prawidłowe,

* rozpoznania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. lub w momencie upływu ważności karty - jest prawidłowe,

* wartości udzielonego dyskonta przy wydaniu kart elektronicznej jako zmniejszenia przychodów w dacie uzyskania przychodu z tytułu realizacji transakcji przy wykorzystaniu karty - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu przychodu w przypadku sprzedaży elektronicznego bonu towarowego klientowi instytucjonalnemu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp z o.o. (zwana w dalszej części Wniosku Spółką) jest emitentem oraz prowadzi sprzedaż D. (dalej D.), które stanowią elektroniczną formę bonu towarowego upoważniającego do zakupu dowolnego towaru w salonach sprzedaży Spółki. D. jest kartą na okaziciela dostępną w różnych nominałach. Karty D. sprzedawane są na rzecz klientów instytucjonalnych. Wybranym klientom instytucjonalnym oferowane są karty D. o wartości nominalnej wyższej niż kwota wynagrodzenia uiszczana przez te podmioty, w przypadku nabycia przez nie znacznej ilości kart. Reguły przyznawania dyskonta klientom instytucjonalnym, co do zasady, zostały uregulowane w stosownych umowach. Zdarzają się jednakże sytuacje, kiedy to warunki przyznania dyskonta przy zakupie kart D. nie są uregulowane w formie pisemnej.

Przyznanie dyskonta oraz jego wysokość wynika z ustaleń ustnych pomiędzy stronami, zaś potwierdzeniem, iż faktycznie doszło do udzielenia dyskonta, jest różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych kart D. a kwotą wynagrodzenia uiszczoną przez klienta instytucjonalnego. W praktyce z kart D., wydanych klientom instytucjonalnym, korzystają osoby fizyczne, którym klient instytucjonalny przekazał te karty. W związku z transakcją sprzedaży, z osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, dokonywanej z wykorzystaniem karty D., zazwyczaj nie jest wystawiana faktura VAT. W takiej sytuacji transakcja jest potwierdzana paragonem.

Ważność danej karty wynosi 12 miesięcy, zaś data jej wygaśnięcia podana jest na karcie. Po upływie tego terminu nie jest możliwa realizacja praw wynikających z danej karty. W przypadku przeterminowania karty środki pieniężne wpłacone w zamian za jej wydanie nie podlegają zwrotowi. W momencie wydania karty Spółka nie rozpoznaje przychodu. W momencie otrzymania środków pieniężnych, z tytułu wydania karty Spółka nie rozpoznaje przychodu. Przychód jest natomiast rozpoznawany w przypadku realizacji transakcji przy wykorzystaniu karty D. na zasadach określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., lub w momencie upływu terminy ważności karty.

Jednocześnie, w celu uwzględnienia wysokości dyskonta udzielonego klientowi instytucjonalnemu w momencie wydania mu kart D., w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka w dacie rozpoznania przychodu ze sprzedaży dokonuje pomniejszenia tych przychodów proporcjonalnie do wysokości pierwotnie udzielonego dyskonta. W wyniku tej operacji przychód z tytułu sprzedaży towarów, za które zapłata nastąpiła przy użyciu karty DCC, zostaje sprowadzony do poziomu wysokości wpłaty, jaka faktycznie została uiszczona przez klienta instytucjonalnego przy nabyciu tych kart.

Wartość dyskonta nie jest uwzględniana na dokumencie potwierdzającym sprzedaż towarów/usług (paragonie lub fakturze). Powyższe oznacza, iż cena wykazana na dokumencie potwierdzającym sprzedaż towarów/usług (paragonie lub fakturze) nie jest pomniejszona o wartość udzielonego dyskonta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącza zatem pobrane wpłaty z przychodów, w tym również z przychodów z działalności gospodarczej, jedynie gdy wpłaty te dotyczą dostaw towarów i usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych.

Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, środki pieniężne otrzymane przez Spółkę jako wynagrodzenie za wydanie karty D. stanowią wpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów. Zauważyć należy, iż pojęcie "wpłat", do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę). W świetle omawianego art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie powinno być uznane za wpłatę na poczet przyszłej dostawy towarów. Stanowisko takie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4152/06, w którym stwierdzono co następuje: " (...) art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby przedmiotowe należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. Z jego literalnego brzmienia wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych.".

Dopiero w momencie realizacji transakcji z wykorzystaniem karty D. Spółka ma możliwość przyporządkowania wpłaty otrzymanej tytułem wynagrodzenia za wydanie karty D. a towarem/usługą która została nabyta z wykorzystaniem karty D. W związku z powyższym, wynagrodzenie które otrzymuje Spółka za wydane karty D. należy kwalifikować jako wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem środki pieniężne, które Spółka otrzymuje tytułem wynagrodzenia za wydanie kart D. nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

Ad. 2.

W ocenie Spółki właściwym okresem do rozpoznania przychodu, jest moment rozpoznania przychodu z tytułu realizacji transakcji z wykorzystaniem karty D. ustalony w oparciu o reguły określone w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Odpowiednio do przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przez dzień uregulowania należności należy rozumieć moment dokonania zapłaty elektroniczną formą bonu towarowego (kartą D.). Wówczas bowiem następuje przyporządkowanie wpłaty otrzymanej tytułem wynagrodzenia za wydanie karty D. na poczet konkretnego towaru/usługi który został nabyty z wykorzystaniem karty D. Tym samym, moment uregulowania należności oraz wydania towaru/wykonania usługi następuje w tym samym dniu. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przychód powinien zostać rozpoznany w dniu, w którym jako pierwsze wystąpi jedno z trzech zdarzeń wymienionych w tym przepisie. Zatem przychód powinien zostać rozpoznany w dniu wydania towaru/wykonania usługi/uregulowania należności (jest to ten sam dzień), chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura.

W przypadku upływu terminu ważności kart D., okaziciel tego bonu elektronicznego traci możliwość zapłaty za towary w salonie sprzedaży Spółki przy użyciu karty D. Wówczas wynagrodzenie za wydanie kart D. klientom instytucjonalnym traktowane jako wpłaty zarachowane na poczet przyszłych dostaw towaróww.ykonania usług, które w przedmiotowej sytuacji nie będą mogły być już dokonane - z uwagi na przeterminowanie karty D. - powinny stanowić przychód w dacie upływu okresu ważności kart D. Środki pieniężne nie podlegają zwrotowi, Spółka nie jest zaś zobowiązana do dokonania dostaw towaróww.ykonania usług w przyszłych okresach sprawozdawczych. W roku przedawnienia kart D., przychód z tytułu otrzymanych środków pieniężnych otrzymanych za ich wydanie staje się definitywny i rodzi obowiązek jego opodatkowania podatkiem dochodowym. od osób prawnych.

Ad. 3.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej. u.p.d.o.p.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody; choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia skonto, należy zatem kierować się jego znaczeniem powszechnym. Skonto, cytując za internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pl), oznacza zmniejszenie ustalonej ceny usługi lub towaru. W momencie wydania karty D., Spółka nie jest w stanie przyporządkować wartości udzielonego skonta (czyli różnicy pomiędzy wartością nominalną karty D. a wpłatą dokonaną przez klienta instytucjonalnego) do konkretnej dostawy towaróww.ykonania usług. W dniu dokonania transakcji następuje przyporządkowanie wpłaty otrzymanej tytułem wynagrodzenia za wydanie karty D. na poczet konkretnego towaru/usługi który został nabyty z wykorzystaniem karty D. W tym dniu możliwe jest także uwzględnienie dyskonta (czyli różnicy pomiędzy wartością nominalną karty D. a wpłatą dokonaną przez klienta instytucjonalnego), W związku z tym, że przychód należny pomniejsza się o wartość udzielonych skont, Spółka ma prawo do pomniejszenia przychodów do wysokości faktycznie otrzymanej wpłaty na poczet dostawy tych towarów w dniu, w którym zaewidencjonowano przychód zgodnie z regułami określonymi w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zdaniem, Spółki na powyższe nie ma wpływu okoliczności, iż cena wykazana na dokumencie potwierdzającym sprzedaż towarów/usług (paragonie lub fakturze) nie jest pomniejszona o wartość udzielonego dyskonta. Wartość udzielonego dyskonta stanowiącego różnicę pomiędzy wartością nominalną karty D. a wpłatą dokonaną przez klienta instytucjonalnego wynika z porozumienia pomiędzy klientem instytucjonalnym a Spółką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.