IPPB3/423-84/10-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniu 26 marca 2010 r. oraz 28 kwietnia 2010 r. na wezwanie tutejszego Organu z dnia 22 marca 2010 r. nr IPPB3/423-84/10-3/JG oraz z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr IPPB3/423-84/10-5/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu "opłaty za zrzeczenie się roszczeń do nieruchomości" - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu "opłaty za zrzeczenie się roszczeń do nieruchomości". Wniosek został uzupełniony w dniu 26 marca 2010 r. na wezwanie tutejszego Organu z dnia 22 marca 2010 r. nr IPPB3/423-84/10-3/JG o aktualny odpis z KRS potwierdzający sposób reprezentacji Spółki oraz w dniu 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 28 kwietnia 2010 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr IPPB3/423-84/10-5/JG poprzez sprecyzowanie i dokładne opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, V. S.A. (dalej: V. lub Spółka) wytwarza energię elektryczną i cieplną. V. produkuje energię elektryczną i cieplną w skojarzeniu m.in. w Elektrociepłowni P, jednym z obiektów produkcyjnych należących do Spółki. Obiekt ten zlokalizowany jest na działce gruntu położonej w P, o numerze ewidencyjnym 435/1 (dalej: Nieruchomość).

Spółka jest użytkownikiem wieczystym Nieruchomości, jednakże roszczenia wobec tego terenu zgłasza również spółka P. Z S.A. (dalej: Z). Źródłem sporu pomiędzy Stronami jest z jednej strony:

Pomimo, iż Spółka obecnie jest użytkownikiem wieczystym Nieruchomości, a także posiada prawo własności do niektórych budynków posadowionych na tym gruncie, co zostało potwierdzone wpisem do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., skomplikowany stan prawny Nieruchomości i pozostałych działek sprawia, że V. ponosi ryzyko utraty praw do Nieruchomości. Uwzględniając stan postępowań administracyjnych i sądowych w sprawie Nieruchomości, jak również argumenty, jakimi dysponuje każda ze Stron, zarząd V. ocenia ryzyko utraty praw do Nieruchomości jako możliwe. Ponadto, kontynuowanie sporu z Z. łączy się z koniecznością ponoszenia kosztów postępowania oraz utrudnia V. prowadzenie działalności oraz praktycznie uniemożliwia V. przeprowadzenie jakichkolwiek dalszych inwestycji na terenie Nieruchomości.

W związku z powyższym, Strony wyraziły wolę umownego, ugodowego załatwienia powstałego pomiędzy nimi, sporu. Wolą V. jest uzyskanie pełnego bezpieczeństwa prawnego w odniesieniu do Nieruchomości, a także uzyskanie tytułu prawnego do Działki nr 553. W wyniku ustaleń, strony zawarły umowę warunkową (dalej: Umowa), w której Z. uznał, iż V. jest pełnoprawnym użytkownikiem wieczystym Nieruchomości oraz właścicielem budynków i urządzeń zlokalizowanych na Nieruchomości, a tytuł ten V. nabyła w sposób ważny i skuteczny na podstawie Umowy. W związku z tym, Z. zrzeknie się wszelkich praw i roszczeń w stosunku do Nieruchomości i uzna, że od momentu powstania roszczenia V. do Nieruchomości spółka ta była uprawniona do żądania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na Nieruchomości i przeniesienia na jej rzecz własności budynków i urządzeń na niej zlokalizowanych. Z tytułu zrzeczenia się przez Z. wszelkich praw roszczeń do Nieruchomości, Strony postanowiły, że V. zapłaci na rzecz Z. kwotę 12.000.000,00 złotych netto (dalej: Opłata za zrzeczenie się roszczeń).

Ponadto, V. i Z. zobowiązały się do dokonania określonych czynności procesowych w odpowiednich postępowaniach administracyjnych i sądowych mających na celu osiągnięcie stanu prawnego zgodnego z wolą stron wyrażoną w Umowie. Na wypadek niewykonania przez jedną ze stron opisanych powyżej zobowiązań druga strona będzie upoważniona do dochodzenia kary umownej.

W ocenie Spółki i jej doradców prawnych, zrzeczenie się roszczeń do Nieruchomości przez Z. i późniejsze wycofanie wniosków i pozwów Z. z toczących się postępowań, skutecznie zabezpieczy i utwierdzi prawa Spółki do Nieruchomości.

Spółka pragnie wskazać, iż wprowadziła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2006 r. Ponadto, w księgach rachunkowych Spółki prowadzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości) kwota Opłaty za zrzeczenie się roszczeń zostanie skapitalizowana do wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (np. faktury lub noty księgowej otrzymanej od Z.), a koszt księgowy z tego tytułu będzie rozłożony w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone dla celów księgowych stosownie do szacowanego okresu ekonomicznej użyteczności tego prawa.

Wnioskodawca uzupełniając w dniu 28 kwietnia 2010 r. stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2010 r. dodał:

Źródłem sporu pomiędzy Spółką a P. Z. było z jednej strony:

* przysługujące P. Z. prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i własności Budynków, wynikające z decyzji Wojewody W. z dnia 21 czerwca 1996 r. (dalej: Decyzja Uwłaszczeniowa), mocą której Wojewoda stwierdził z dniem 5 grudnia 1990 r. nabycie z mocy prawa przez P. Z. prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz działek gruntu w P. o numerach 79, 111 oraz 64 oraz decyzji Naczelnika Miasta P. z dnia 18 listopada 1976 r. (; dalej: Decyzja o Opłatach) o ustaleniu opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, w tym min. Nieruchomości,

Z drugiej zaś strony,

* roszczenie Spółki o uwłaszczenie na Nieruchomości, wynikające z faktu jej użytkowania w dniu 5 grudnia 1990 r., potwierdzone w umowie zawartej w dniu 26 października 2006 r. pomiędzy Gminą P. a Spółką o oddanie w użytkowanie wieczyste Nieruchomości na rzecz Spółki wraz z jednoczesnym nieodpłatnym przeniesieniem własności budynków znajdujących się na Nieruchomości na rzecz Spółki (dalej: Umowa z Gminą P.).

Zarówno Spółka jak i P. Z. dysponują tytułem prawnym w postaci użytkowania wieczystego w stosunku do Nieruchomości. Jednakże, jako że akty administracyjne potwierdzające tytuł prawny P. Z. poprzedzały uzyskanie praw przez Spółkę, ich istnienie w obrocie prawnym, skutkuje ryzykiem braku możliwości późniejszego nabycia przez Spółkę tego samego tytułu prawnego.

W związku z powyższym, wszelkie działania Spółki podjęte w ramach sporu miały zasadniczo na celu podważenie decyzji administracyjnych, z których wynikał tytuł prawny P. Z. do Nieruchomości i Budynków, tj. Decyzji Uwłaszczeniowej oraz Decyzji o Opłatach. Skutkiem prawnym podważenia tych decyzji, byłoby uznanie, iż to Spółka na mocy Umowy z Gminą P. skutecznie nabyła prawo użytkowania wieczystego w stosunku do Nieruchomości.

W tej sytuacji utrzymanie w obrocie prawnym Decyzji o Opłatach i Decyzji Uwłaszczeniowej mogłoby dla Spółki skutkować utratą praw przysługujących jej w stosunku do Nieruchomości.

Poniżej Spółka przedstawia najważniejsze z podjętych czynności.

Powyższe zestawienie wskazuje jedynie najbardziej istotne czynności podjęte przez Spółkę. Jak wynika z przedstawionego zestawienia, mimo tego, iż część decyzji wydawanych pierwotnie była korzystna dla Spółki i budowała szanse na zakończenie sporu w sposób oczekiwany przez V., ostatnie rozstrzygnięcia podjęte zarówno przez organy administracji jak i sądy administracyjne stwierdzały dość jednoznacznie brak podstaw prawnych do podważenia Decyzji Uwłaszczeniowej oraz Decyzji o Opłatach, z których wynikał tytuł prawny P. Z. do Nieruchomości i Budynków. W tej sytuacji, Spółka uznała, po konsultacji z Doradcą Prawnym, iż uzasadnionym z gospodarczego punktu widzenia i w istocie jedynym pewnym instrumentem zabezpieczenia braku utraty praw do Nieruchomości i Budynków będzie zawarcie z P. Z. ugody, nawet jeśli, będzie się to wiązało z koniecznością zapłaty pewnych kwot na rzez P. Z.

Przedmiotowa ugoda została zawarta w dniu 16 listopada 2009 r., natomiast zapłata kwot z niej wynikających (tj. opłaty za zrzeczenie się roszczeń oraz zwrot nakładów) miała miejsce zgodnie z umową już w 2010 r.

argumenty Spółki:

- Decyzja o Opłatach nie została doręczona Zakładowi Energetycznemu Okręgu Centralnego, które dysponowało prawem użytkowania do gruntu, a jedynie jednemu z zakładów tego przedsiębiorstwa, została też skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

* argumenty P. Z.:

- wprawdzie w Decyzji o Opłatach wskazano jako zobowiązanego do uiszczenia opłaty rocznej z tytułu użytkowania terenu wyłącznie jednostkę organizacyjną przedsiębiorstwa Zakłady Energetyczne Okręgu Centralnego, to jednakże nie można wykluczyć, że była to tylko formalna niedokładność organu administracji; organ nie tyle skierował decyzję do niewłaściwego podmiotu, który nie miał osobowości prawnej, co po prostu, wpisał tylko część pełnej nazwy podmiotu, w zarządzie którego znajdował się przedmiotowy teren; mimo niepełnego wskazania adresata decyzja została skutecznie doręczona stronie.

Ponadto, zasądzenie przez Sąd w równolegle toczącym się postępowaniu cywilnym wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z gruntu na rzecz P. Z., również wskazywało na to, iż możliwa była całkowita utrata praw Spółki do Nieruchomości.

W latach 2006-2009 koszty te wyniosły ok. 800 tysięcy złotych. Obejmowały one usługi świadczone przez renomowane kancelarie prawne, oraz usługi rzeczoznawców majątkowych. W kolejnych latach koszty z ww. tytułu kształtowałyby się prawdopodobnie na zbliżonym poziomie.

Jednocześnie, także należy wskazać, iż Elektrociepłownia P jest najstarszym zakładem Spółki, produkcję rozpoczęła w 1914 r.. W związku z wymogami w zakresie ochrony środowiska i wypełnianiu norm związanych z emisją CO2, NOx wymaga poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych.

Konieczność poniesienia tych nakładów inwestycyjnych, wynika z faktu, iż Spółka zobowiązana jest do przestrzegania przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r., Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150; dalej Prawo ochrony środowiska), w świetle których przekroczenie norm emisji poszczególnych zanieczyszczeń, zalecenia pomiarów emisji z instalacji wskazanych w posiadanej decyzji może powodować konsekwencje w postaci cofnięcia zezwolenia na eksploatację instalacji bądź wysokie kary pieniężne. Jednocześnie, zgodnie z Prawem ochrony środowiska Spółka jest zobowiązana uiszczać do Urzędu Marszałkowskiego opłaty za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzania gazów i pyłów do atmosfery. Powyższe przepisy wymagają inwestowania w nowoczesne, niskoemisyjne i ekologiczne technologie.

Brak pewności co do skuteczności tytułu prawnego do gruntu, na którym znajdują się budynki produkcyjne Elektrociepłowni P, skutkuje całkowitym wstrzymaniem wskazanych inwestycji, ze względu na fakt, iż poniesione nakłady mogłyby - po rozstrzygnięciu sporu na niekorzyść Spółki - przejść z punktu widzenia prawnego na rzecz P. Z. W tej sytuacji ponoszenie znacznych nakładów inwestycyjnych nie ma uzasadnienia z gospodarczego punktu widzenia, ale jednocześnie wstrzymuje zasadniczo modernizację sieci ciepłowniczej i urządzeń Elektrociepłowni P.

Ponadto, należy wskazać, iż równolegle do sporów na gruncie prawa administracyjnego toczyły się spory cywilnoprawne z powództwa P. Z. o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z Nieruchomości. W jednej z tych spraw, wyrokiem w sprawie Sąd zasądził od Spółki na rzecz P. Z. kwotę w wysokości 612.564,00 PLN tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z Nieruchomości (z wyłączeniem budynków) w 1997 r.. W 2001 r. Spółka po zajęciu rachunku bankowego przez komornika uiściła ww. kwotę wraz z odsetkami, kosztami procesu i innymi opłatami, tj. łącznie 1.390.731,63 PLN.

Powyższe koszty wraz z sytuacją, w której utrzymywała się obiektywna niepewność, co do praw Spółki do przedmiotowej Nieruchomości - utrudniały Spółce prowadzenie działalności gospodarczej na tym terenie.

Wartość wskazana w Umowie z Gminą P, na mocy której Spółka nabyła użytkowanie wieczyste, wynosiła 3.380.677,71 PLN, przy czym Budynki zostały przeniesione nieodpłatnie, a Spółka rozpoznała przychód z tego tytułu. Na tej podstawie, Spółka wprowadziła do ksiąg wartość użytkowania wieczystego Nieruchomości. W 2008 r. Spółka dokonała odpisu aktualizującego na ww. aktywa.

Natomiast, kwota opłaty za zrzeczenie się roszczeń na rzecz P. Z. (tj. 12.000.000,00 PLN) została ustalona w wyniku negocjacji i ostatecznych uzgodnień pomiędzy P. Z. a Spółką i odpowiada kwocie, za jaką P. Z. zgodził się ostatecznie odstąpić od roszczeń. Spółka domniemuje, iż w ramach przygotowywania się do negocjacji, P. Z. mogła kierować się uzyskanymi wycenami wartości Nieruchomości - natomiast nie dysponuje dokumentami na podstawie, których P. Z. ustaliła wartość swoich żądań za odstąpienie od roszczeń do Nieruchomości. Należy jednocześnie wskazać, iż pierwotna kwota opłaty za zrzeczenie się roszczeń którą zażądała P. Z., była znacznie wyższa od ostatecznie ustalonej w toku negocjacji z V. (wynosiła około 20 milionów złotych).

Zaznaczyć przy tym należy, iż Spółka i P. Z. nie są podmiotami powiązanymi W rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.).

Obecnie, po zawarciu ugody z P. Z., na podstawie dokonanej wyceny aktualnej wartości działki ("Opinia dotycząca oszacowania wartości nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami wchodzącymi w skład zespołu elektrociepłowni P.) opracowanej przez rzeczoznawcę majątkowego, Spółka planuje ująć wartość wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 10.500.000 PLN. Na pozostałą wartość (tj. na wartość różnicy w stosunku do wysokości opłaty za zrzeczenie się nakładów) Spółka planuje dokonać odpisu aktualizującego. Także w oparciu o powyższą wycenę, Spółka negocjowała obniżenie ostatecznie należnej P. Z. kwotę opłaty za zrzeczenie się roszczeń do Nieruchomości.

W treści Umowy zawarto jednoznaczne oświadczenie P. Z. uznające, że Spółka jest pełnoprawnym użytkownikiem wieczystym Nieruchomości oraz właścicielem Budynków, a tytuł ten Spółka nabyła w sposób ważny i skuteczny na podstawie Umowy. Jednocześnie P. Z. na mocy Umowy zrzekł się wszelkich roszczeń w stosunku do Nieruchomości oraz Budynków i uznał, że od momentu powstania roszczenia Spółki o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i przeniesienia na rzecz Spółki prawa własności Budynków; Spółka była uprawniona do dochodzenia tego roszczenia.

Zabezpieczenie nabycia praw przez Spółkę stanowią zobowiązania nałożone na P. Z. mocą Umowy, tj.:

* zobowiązanie do złożenia wniosku do Prezydenta P o zmianę Decyzji Uwłaszczeniowej na podstawie art. 154 § 5 w zw. z § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071) polegającą na wyłączeniu z zakresu Decyzji Uwłaszczeniowej - Nieruchomości na której posadowione są Budynki;

* zobowiązanie do cofnięcia wniosku z dnia 13 marca 2009 r. o wznowienie postępowania administracyjnego w przedmiocie zatwierdzenia podziału spornej działki nr 435 na działkę nr 435/1 (tj. Nieruchomość) oraz działkę nr 435/2 stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego P. Z.; cofnięcie powyższego wniosku zapewnia bezpieczeństwo prawne Spółki w odniesieniu do Nieruchomości, a tym samym także do Budynków.

Dodatkowe zabezpieczenie praw Spółki stanowi przewidziana w Umowie kara umowna (w wysokości 10.000.000,00 PLN, do której zapłaty zobowiązany będzie P. Z. w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przyjętych zobowiązań. Spółka na mocy postanowień Umowy jest także uprawniona do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość zastrzeżonej kary umownej.

Wskazać również, należy, iż postanowienia Umowy są wykonywane przez P. Z., czego dowodem jest fakt, iż w dniu 30 stycznia 2010 r., P. Z. cofnęła pozew wraz z zrzeczeniem się roszczenia w zakresie wypłaty wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania przez Spółkę z Nieruchomości. Stanowi to potwierdzenie, iż w istocie P. Z. uznała tytuł prawny przysługujący Spółce za skuteczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie V. powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu Opłaty za zrzeczenie się roszczeń do Nieruchomości zapłaconej na rzecz Z., w świetle ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki, wydatki z tytułu Opłaty za zrzeczenie się roszczeń do Nieruchomości powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., tj. w dniu, w którym wydatki te zostaną ujęte (zaksięgowane) na odpowiednim koncie księgowym w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury lub innego dokumentu księgowego w przypadku braku faktury.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że dla możliwości zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: (i) wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, (ii) dany wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Aby zatem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu. Z definicji ustawowej wynika ponadto, iż celem poniesienia wydatku może być również zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Uwzględniając znaczenie słów użytych w definicji ustawowej, należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodów stanowią również wydatki ponoszone na to, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu były osiągane w nienaruszonym stanie lub, aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Biorąc pod uwagę, iż na Nieruchomości zlokalizowana jest Elektrociepłownia P, w której V. prowadzi działalność gospodarczą stanowiącą jej źródło przychodów, utrata praw do Nieruchomości mogłaby spowodować utrudnienie lub zagrożenie tego źródła przychodów. Dlatego też, wszelkie wydatki poniesione przez V. w związku z zabezpieczeniem swoich praw na Nieruchomości, należy uznać za spełniające kryterium związku z przychodami Spółki (czy też w tym przypadku zabezpieczeniem przychodów Spółki). Przemawia za tym fakt, iż zrzeczenie się roszczeń do Nieruchomości przez Z. za Opłatą jak również późniejsze wycofanie wniosków i pozwów Z. z toczących się postępowań, skutecznie zabezpieczy i utwierdzi prawa Spółki do Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, iż poniesiona przez nią na rzecz Z. Opłata za zrzeczenie się roszczeń do Nieruchomości będzie stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z wyjątkami określonymi w ust. 4b i 4c, Ustawa o p.d.o.p. nie definiuje pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jednakże należy przyjąć, iż są to wszelkie koszty, których poniesienie bezpośrednio wpływa na wartość osiąganych przychodów (np. koszty związane z wytworzeniem towarów lub usług, z których sprzedaży podatnik osiąga przychody), i które powinny być rozpoznawane wedle zasady współmierności kosztów i przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, V. osiąga przychody głównie ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej. Zdaniem Spółki, kosztów Opłaty za zrzeczenie się roszczeń do Nieruchomości nie można przyporządkować do żadnego strumienia przychodów osiąganych przez Spółkę, jak również wysokość tych kosztów nie wpływa bezpośrednio na wysokość przychodów Spółki.

Jednakże, koszty Opłaty za zrzeczenie się roszczeń, jako związane z zabezpieczeniem praw Spółki do gruntu, na którym prowadzona jest przez Spółkę produkcja w Elektrociepłowni P, niewątpliwie są pośrednio związane z tą działalnością i ich poniesienie przyczyni się do osiągania przez V. przychodów w przyszłości, jak również do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Jako takie, zdaniem Spółki, koszty te powinny być zakwalifikowane do kosztów pośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Moment poniesienia zdefiniowany jest w art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie, w opinii Spółki przedmiotowe wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p., tj. w momencie ich ujęcia w księgach na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, analizowane wydatki z tytułu Opłaty za zrzeczenie się roszczeń nie podlegają kapitalizacji do wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu (tj. Nieruchomości).

Zgodnie bowiem z przepisami art. 16g ust. 1 - 7 ustawy o p.d.o.p., wartość początkową środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) ustala się na moment oddania go do używania. Ustalona na ten moment i zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p. wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych i może podlegać zwiększeniu po dniu oddania do używania, tylko wtedy, gdy ustawa o p.d.o.p. tak stanowi. Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości istnieje już od 2006 r. w ewidencji środków trwałych Spółki i posiada ustaloną wartość początkową przy czym, zdaniem Spółki, nie występują okoliczności powodujące konieczność zmiany wartości początkowej tego prawa.

Spółka wskazuje, iż w doktrynie prawa podatkowego istnieją wątpliwości czy prawo użytkowania wieczystego należy dla celów amortyzacji podatkowej traktować, jako wartość niematerialną i prawną czy też jako środek trwały.

Przyjmując, zgodnie z przeważającym poglądem, iż użytkowanie wieczyste stanowi wartość niematerialną i prawną dla celów podatkowych, należy stwierdzić, iż dokonanie zwiększenia wartości tego prawa w ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych nie będzie możliwe. Art. 16g ust. 13 ustawy o p.d.o.p., stanowiący o wydatkach na ulepszenie odnosi się bowiem wyłącznie do środków trwałych. Na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o p.d.o.p., nie ma zatem możliwości zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej dla celów podatkowych, jako że pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą zamkniętego katalogu wartości niematerialnych i prawnych oraz zasadą braku możliwości ich modernizacji dla celów podatkowych (nawet jeśli zwiększenie wartości byłoby uzasadnione dla celów księgowych).

Jednocześnie, Spółka podkreśla, iż nawet, jeśli użytkowanie wieczyste zostałoby potraktowane jako środek trwały, to wydatki analizowane w przedmiotowym wniosku nie podlegałyby kapitalizacji do wartości początkowej środka trwałego. Użytkowanie wieczyste znajduje się już bowiem w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki z określoną wartością początkową, a zatem, aby przedmiotowe wydatki na zrzeczenie się roszczeń miały znaleźć odzwierciedlenie w wartości początkowej tego prawa, musiałyby zaistnieć przesłanki dotyczące ulepszenia tego środka trwałego. Zgodnie zaś z art. 16g ust. 13 ustawy o p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11 tego artykułu, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W opinii Spółki, Opłata za zrzeczenie się roszczeń nie ma charakteru wydatków na ulepszenie środka trwałego. W wyniku poniesienia przez Spółkę wydatków na Opłatę za zrzeczenie się roszczeń nie nastąpi wzrost wartości użytkowej Nieruchomości, a jedynie z punktu widzenia prawa cywilnego zabezpieczone i utwierdzone zostaną prawa Spółki do Nieruchomości.

Mając na względzie powyższe, na sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Opłaty za zrzeczenie się roszczeń nie powinien zatem mieć żadnego wpływu fakt, iż dla celów księgowych Spółka skapitalizuje te wydatki do wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego i rozłoży je w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na względzie art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., Spółka stwierdza, że jedynym wyjątkiem od zasady rozpoznawania kosztów pośrednich w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jest sytuacja, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń okresowych kosztów. W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nie będzie ujmować Opłaty za zrzeczenie się roszczeń dla celów księgowych jako kosztów rezerw, ani biernych rozliczeń okresowych kosztów. Jednocześnie, nie jest możliwa alokacja tych kosztów do okresu, którego by dotyczyły, natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. nie przewiduje możliwości określania długości tego okresu w sposób szacunkowy.

Podsumowując swoje stanowisko, Spółka pragnie stwierdzić, iż jej zdaniem, kwota Opłaty za zrzeczenie się roszczeń, zapłacona na rzecz Z. w wyniku zawartej Umowy, powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako koszt pośredni, w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p., tj. w dniu, w którym wydatki te zostaną ujęte (zaksięgowane) na odpowiednim koncie księgowym w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury lub innego dokumentu księgowego w przypadku braku faktury.

Ponadto w piśmie z dnia 28 kwietnia 2010 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie stanowiska przedstawionego we wniosku:

We Wniosku Spółka wskazała, iż na sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty za zrzeczenie się roszczeń nie powinien mieć także żadnego wpływu fakt, iż dla celów księgowych Spółka, skapitalizuje te wydatki do wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu i rozłoży je w czasie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jedynym zatem wyjątkiem od zasady rozpoznawania kosztów pośrednich w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jest sytuacja, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretację indywidualną z dnia 1 marca 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB3/423-1126/09/HS). W interpretacji tej bowiem, organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, iż: "pod pojęciem kosztu, w związku ze zwrotem Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych, należy rozumieć każde ujęcie (zaksięgowanie) takiego zwrotu w księgach rachunkowych Spółki dokonane zgodnie z zasadami rachunkowości (z wyjątkiem kosztów rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). W szczególności, takim księgowaniem może być ujęcie takiego zwrotu w księgach jako spłaty zobowiązania wobec Zarządcy Rozliczeń lub jako korekty przychodów Spółki".

Zdaniem Wnioskodawcy, powołana interpretacja potwierdza zatem prawidłowość stanowiska Spółki, iż każdy sposób ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, z wyjątkiem ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, może być uznany za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., co dotyczy w szczególności przypadków, kiedy ujęcie księgowe danego wydatku różni się od ujęcia go dla celów p.d.o.p.

Spółka wskazuje, iż kwestia przez nią poruszona, tj. konieczność ujęcia danego wydatku jako koszt uzyskania przychodów w momencie, kiedy jest on ujęty w księgach dotyczy także innych przypadków, w których ze względu na specyfikę ustawy o rachunkowości, dany koszt jest ujęty w księgach na kontach innych niż konta kosztowe. Przykładowo analogiczny problem będzie istniał, w przypadku wydatków, które z punktu widzenia księgowości stanowią wartości niematerialne i prawne, natomiast dla celów ustawy o p.d.o.p., mając na uwadze zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych - takie ujęcie będzie niemożliwe i koszt ten powinien stanowić koszt uzyskania przychodów bieżącego okresu. Także wtedy, zdaniem Spółki, konieczna jest interpretacja przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. w taki sposób, iż poniesienie oznacza każde ujęcie kosztu - także ujęcie kosztu w księgach rachunkowych jako wartości niematerialnej i prawnej (czy też, jak w przypadku Spółki, zwiększenia wartości użytkowania wieczystego w księgach).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych, jak np. określone rodzaje odszkodowań.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednak, nie każdy wydatek, ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro, bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie, aby określić moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu Opłaty za zrzeczenie się roszczeń do Nieruchomości, należy najpierw zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowego wydatku a osiąganiem przychodów przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe normy prawne i wnioski z nich wypływające oraz dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że zapłata Opłaty za zrzeczenie się roszczeń do Nieruchomości na rzecz P. Z., spełnia przesłanki przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Może ona stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona jako zmierzająca do osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ocena celowości analizowanego wydatku wymaga uwzględnienia między innymi takich czynników, jak: powód sporu między stronami tj. powód roszczeń P. Z. do przedmiotowej Nieruchomości, realne ryzyko utraty praw do Nieruchomości przez Spółkę, i wreszcie okoliczność, czy wypłata Opłaty za zrzeczenie się roszczeń do Nieruchomości w sposób prawnie skuteczny rozwiąże toczący się spór.

Zgodnie z przedstawionym w wniosku zdarzeniem przyszłym, zarówno Spółka jak i P. Z. dysponują tytułem prawnym w postaci prawa użytkowania wieczystego w stosunku do Nieruchomości, na której działalność gospodarczą prowadzi Wnioskodawca. Jednakże, jako że akty administracyjne potwierdzające tytuł prawny P. Z. poprzedzały uzyskanie praw przez Spółkę, ich istnienie w obrocie prawnym, skutkuje ryzykiem braku możliwości późniejszego nabycia przez Spółkę tego samego tytułu prawnego.

W związku z powyższym, wszelkie działania Spółki podjęte w ramach sporu miały zasadniczo na celu podważenie decyzji administracyjnych, z których wynikał tytuł prawny P. Z. do Nieruchomości i Budynków, tj. Decyzji Uwłaszczeniowej oraz Decyzji o Opłatach. Skutkiem prawnym podważenia tych decyzji, byłoby uznanie, iż to Spółka na mocy Umowy z Gminą P skutecznie nabyła prawo użytkowania wieczystego w stosunku do Nieruchomości.

Sytuacja utrzymania w obrocie prawnym Decyzji o Opłatach i Decyzji Uwłaszczeniowej, mogłaby dla Spółki, skutkować utratą praw przysługujących jej w stosunku do Nieruchomości. W związku z tym, Spółka podjęła szereg czynności administracyjnych i sądowych mających na celu uregulowanie statusu prawnego Nieruchomości. Jednakże rozstrzygnięcia podjęte przez organy administracji, jak i sądy administracyjne, stwierdzały brak podstaw prawnych do podważenia Decyzji Uwłaszczeniowej oraz Decyzji o Opłatach, z których wynika tytuł prawny P. Z. do Nieruchomości i Budynków (posadowionych na tej Nieruchomości). W tej sytuacji Wnioskodawca uznał, iż uzasadnionym z gospodarczego punktu widzenia i jedynym pewnym instrumentem zabezpieczenia braku utraty praw do Nieruchomości i Budynków, będzie zawarcie z P. Z. ugody polegającej na podpisaniu umowy. W umowie tej P. Z. zobowiązała się do zrzeczenia się wszelkich roszczeń w stosunku do Nieruchomości, poprzez uznanie, że Spółka (V. S.A.) jest pełnoprawnym użytkownikiem wieczystym Nieruchomości oraz właścicielem Budynków, a tytuł ten Spółka nabyła w sposób ważny i skuteczny na podstawie umowy, w zamian za "opłatę za zrzeczenie się roszczeń", ustaloną w drodze negocjacji do umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż przedmiotowa "opłata za zrzeczenie się roszczeń" jest ponoszona, aby zachować Nieruchomość, na której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, tym samym spełnia przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka jednorazowo (w sensie kasowym) ponosi wydatek na "opłatę", której nie można powiązać z konkretnym przychodem przez nią osiąganym, albowiem jest to "opłata za zrzeczenie się roszczeń do Nieruchomości" i jest ponoszona, aby Wnioskodawca mógł w sposób niezakłócony prowadzić na tej Nieruchomości działalność gospodarczą oraz przeprowadzać inwestycje. Tym samym "opłata" ta powinna być traktowana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia właściwego momentu jego potrącalności, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Z uwagi na okoliczność, iż wydatku tego nie można powiązać bezpośrednio z przychodami Spółki, ich zaliczenie do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kierując się wykładnią językową przy interpretacji przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., należy zauważyć, że: "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawodawca mówi wprost o ujęciu kosztu w księgach, co oznacza taką właśnie kategorię w rozumieniu bilansowym. Koszt w księgach rachunkowych to obciążenie wyniku finansowego, a nie jakiekolwiek zaksięgowanie wydatku na podstawie faktury. Dlatego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, iż zwrot "zaksięgowanie kosztu w księgach rachunkowych" oznacza to samo co "dzień, na który zaksięgowano fakturę lub inny dokument księgowy w przypadku braku faktury np. notę księgową". Gdyby ustawodawca utożsamiał te dwa terminy przepis brzmiałby: "ujęcie faktury, rachunku lub innego dowodu księgowego w księgach rachunkowych".

Z literalnego brzmienia przepisu w ocenie organu wydającego przedmiotową interpretację, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czy jak w przedmiotowej sprawie na kontach innych niż konta kosztowe), tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowści - Dz. U. z 2002 r. Nr 146, poz. 1546), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Na gruncie ustawy o rachunkowości w kwestii rozliczania kosztów w czasie chodzi o podjęcie wyważonej decyzji opartej w szczególności o zasadę współmierności kosztów i przychodów, czy poniesione w danym okresie koszty, a dotyczące okresów przyszłych należy ująć w księgach i odnieść do wyniku finansowego bieżącego, czy też przyszłego okresu.

Ponadto, należy zauważyć, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nakłada na podatników szereg obowiązków przewidzianych przepisami podatkowymi, jak np. zgodny z dyspozycją art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z cytowanym przepisem określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych według przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 u.p.d.o.p. została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli, więc przepisy rachunkowe, pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady memoriału tj. przypisywania kosztu do okresu, którego dotyczy, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie.

W świetle powyżej powołanych przepisów ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (a nie zaksięgowanie dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku) określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu, na który koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatek poniesiony z tytułu "opłaty za zrzeczenie się roszczeń do Nieruchomości", który ma służyć ogólnie pojętej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, może być uznany za koszt podatkowy w dniu, na który zostanie ujęty w księgach (zaksięgowany) dokument potwierdzający uiszczenie tej "opłaty". W tym dniu nie następuje bowiem ujęcie poniesionego wydatku, jako kosztu w księgach rachunkowych. Wydatki te będą zatem kosztem uzyskania przychodów, w tej samej dacie w jakiej wykazane zostaną jako koszt pod względem rachunkowym (obciążą wynik finansowy Spółki).

Dlatego należy stwierdzić, że Spółka błędnie uznaje, że brzmienie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pozwala na uznanie za koszt podatkowy wydatku poniesionego na podstawie faktury (innego dokumentu księgowego np. noty księgowej) w dniu, w którym wydatek ten zostanie ujęty (zaksięgowany) na odpowiednim koncie księgowym w księgach rachunkowych Spółki. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, że każdy sposób ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, z wyjątkiem ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, może być uznany za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zgodzić się natomiast należy, ze stanowiskiem Spółki, dotyczącym braku zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym art. 16g ust. 1-7 u.p.d.o.p., tj. że Opłata za zrzeczenie się roszczeń nie podlega kapitalizacji do wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu (Nieruchomości). W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., albowiem uiszczona Opłata za zrzeczenie się roszczeń nie może być traktowana na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jako ulepszenie prawa wieczystego użytkowania gruntu (Nieruchomości).

Odnosząc się natomiast do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne, dotyczą rozstrzygnięć w konkretnej sprawie, często w odmiennym stanie faktycznym, tak jak interpretacja powołana przez Spółkę.

Reasumując, jeżeli Spółka dla celów bilansowych, wydatki z tytułu Opłaty za zrzeczenie się roszczeń do Nieruchomości zapłaconej na rzecz P. Z., rozlicza zgodnie z ustawą o rachunkowości, poprzez skapitalizowanie do wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (np. faktury lub noty księgowej otrzymanej od P. Z.), a koszt księgowy z tego tytułu będzie rozłożony w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone dla celów księgowych stosownie do szacowanego okresu ekonomicznej użyteczności tego prawa, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.