IPPB3/423-836/09-5/EŻ - Powstanie przychodów, potrącenie kosztów uzyskania przychodów i zaliczenie do nich poszczególnych wydatków w związku z budową i sprzedażą lokali mieszkalnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r. (data wpływu 17 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów podatkowych, uzupełnionym pismem w dniu 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) na wezwanie z dnia 8 stycznia 2010 r. Nr IPPB3/423-834/09-2/EŻ (doręczone dnia 11 stycznia 2010 r.) oraz pismem z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu: 17 lutego 2010 r.) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa zgodnie z zapisem art. 1 ust. 2 pkt 1-5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, Uchwałą Zebrania Przedstawicieli i statutem Spółdzielni realizowała jeden z celów swojej działalności poprzez budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym na parterze znajdują się lokale użytkowe. Spółdzielnia z przyszłymi właścicielami lokali użytkowych zawierała umowy przedwstępne sprzedaży wyodrębnionego lokalu użytkowego oraz udziału we współwłasności lokalu użytkowego - wielostanowiskowego lokalu garażowego. W umowie Spółdzielnia zobowiązała się, że po zakończeniu budowy zostanie ustanowiona odrębna własność lokali w formie aktu notarialnego. Przyszły właściciel lokalu zobowiązał się do finansowania budowy lokalu zgodnie z harmonogramem wpłat. Na każdą dokonaną wpłatę Spółdzielnia wystawiała fakturę o treści "częściowe wykonanie usługi - budowa lokalu" lub "częściowe wykonanie usługi - budowa miejsc garażowych". Po zakończeniu sprzedaży Spółdzielnia zakłada, że osiągnie dodatni wynik finansowy na tej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, za datę powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie data wystawienia faktury, natomiast koszty uzyskania przychodu potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca dodaje, że kosztem uzyskania przychodu (potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4) będą wszystkie poniesione koszty na budowę wszystkich lokali.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 tej ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Do ustalenia daty przychodu należnego w przypadku sprzedaży budynków czy lokali ma zastosowanie art. 12 ust. 3a ww. ustawy wprowadzający zasadę, iż za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami, jeżeli nie stanowią one zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 158 wyżej powołanej ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie przeniesienia własności, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym, przychód nie powstaje w momencie wystawienia faktury na dokonaną wpłatę przez przyszłego właściciela.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż przychód Spółdzielni Mieszkaniowej z tytułu prowadzonej przez Nią działalności, polegającej na budowaniu budynków mieszkalnych w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach mieszkań, a także lokali użytkowych i garaży, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności lokalu, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Natomiast dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien zatem rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami, które można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami (art. 15 ust. 4d i 4e).

Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Ponieważ budowę mieszkań należy potraktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży, wydatki ponoszone na wybudowanie lokali i garaży przeznaczonych na sprzedaż, ponoszone łącznie przy budowie całego budynku wielorodzinnego, należą do grupy wydatków bezpośrednich, służących uzyskaniu ściśle określonego przychodu, tj. przychodu ze sprzedaży konkretnych lokali.

Zatem tego rodzaju wydatki, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dotyczące konkretnego przychodu danego roku podatkowego, wynikającego z przeniesienia własności lokalu na podstawie aktu notarialnego, podlegają zaliczeniu do kosztów tego roku podatkowego, w którym uzyskano przychód. Jeżeli przychód uzyskano w kilku latach podatkowych, koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów tych lat, w proporcjach wynikających z prowadzonej ewidencji rachunkowej.

W świetle powyższego, wydatki ponoszone na wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na sprzedaż znajdujących się w nim i wyodrębnionych następnie lokali, nie mogą stanowić w całości kosztu uzyskania przychodu w momencie sprzedaży pierwszego lokalu. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych oraz garaży, uzyskiwanych w ramach inwestycji budowy budynku wielorodzinnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.