IPPB3/423-827/13-3/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 października 2013 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 9 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży nieiruchomościowej (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zagospodarowanie, kupno, sprzedaż i wynajem nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami.

W przeszłości Spółka zaciągnęła liczne pożyczki od podmiotu z grupy - spółki utworzonej na podstawie prawa belgijskiego z siedzibą w Belgii (dalej: Pożyczkodawca). Pożyczkodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów Wnioskodawcy. Pożyczki te były udokumentowane umowami. W kolejnych latach również nie jest wykluczone, że Spółka będzie zaciągać dalsze pożyczki od Pożyczkodawcy.

Spółka nie posiada zadłużenia wobec udziałowców Pożyczkodawcy.

Zaciągnięte pożyczki miały na celu finansowanie działalności Spółki. Pożyczki te były wykorzystywane na finansowanie działalności inwestycyjnej Spółki polegającej na budowie budynków biurowych na gruntach będących własnością Spółki z przeznaczeniem na wynajem powierzchni biurowych. Część pożyczek jest też wykorzystywana do finansowania innych podmiotów z grupy działających w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami umów pożyczek odsetki od każdej pożyczki są zasadniczo naliczane na koniec każdego roku kalendarzowego, zaś płatność odsetek następuje na żądanie Pożyczkodawcy, wciągu 14 dni od otrzymania przez Spółkę stosownego wezwania do zapłaty.

Spłata kwot głównych pożyczek, w świetle postanowień umów pożyczek, ma nastąpić w ciągu kilku tygodni od daty otrzymania żądania Pożyczkodawcy do zwrotu pożyczki. Jednocześnie Wnioskodawca (pożyczkobiorca) jest upoważniony to spłaty kwoty głównej pożyczki również w terminie wcześniejszym.

Dotychczas Spółka częściowo spłaciła kwoty główne pożyczek. Do chwili obecnej Spółka nie dokonywała jednak płatności odsetek.

Odsetki od pożyczek naliczone do dnia przekazania budynków biurowych, których budowa została sfinansowania m.in. środkami pozyskanymi w wyniku udzielenia przedmiotowych pożyczek, zostały skapitalizowane do ich wartości początkowej. W rezultacie, w tej części odsetki są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne.

W najbliższej przyszłości Spółka planuje dokonać spłaty (w części lub w całości) kwot głównych pożyczek oraz narosłych odsetek od tych kwot. Spłata kwoty głównej nastąpi przed spłatą narosłych odsetek.

Poza zobowiązaniami z tytułu pożyczek Spółka nie posiada innego zadłużenia (zobowiązań) wobec Pożyczkodawcy, ani wobec innego podmiotu powiązanego kapitałowo, podlegającego ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, które przewyższałoby trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy spłata odsetek nastąpi po spłacie kwoty głównej pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę, w stosunku do Wnioskodawcy znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy spłata odsetek nastąpi po spłacie kwoty głównej pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę, nie znajdą wówczas zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w związku z tym, iż na moment zapłaty odsetek zadłużenie Wnioskodawcy względem Pożyczkodawcy i podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Pożyczkodawcy nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez Spółkę odsetki od pożyczek opisanych w zapytaniu spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Bez wątpienia bowiem pożyczki, od których płacone będą odsetki, zostały zaciągnięte w celu osiągnięcia przychodów, jako że ich przeznaczeniem, zgodnie z postanowieniami umów pożyczek, było finansowanie działalności gospodarczej Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. najem powierzchni biurowych. Zaciągnięte pożyczki miały sfinansować działalność inwestycyjną Spółki polegającą na budowie budynków biurowych z przeznaczeniem na wynajem powierzchni biurowych lub miały na celu finansowanie innych podmiotów z grupy działających w Polsce.

2. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza), posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w alt. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, w przypadku, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot kwalifikowany, powiązany kapitałowo.

W przypadku przekroczenia przez spółkę - pożyczkobiorcę wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Jednocześnie, z powołanego art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT wynika, że spełnienie wskazanego wyżej warunku powinno być rozpatrywane na dzień zapłaty odsetek.

Jednoznacznie przemawia za tym wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności. Tym samym, ustawodawca, dla oceny skutków podatkowych zastosowania ograniczenia w zakresie zaliczenia odsetek do kosztów, ustalił, że wartość zadłużenia ustała się "na dzień zapłaty odsetek". Tak więc, jedynie i tylko na dzień zapłaty odsetek, Spółka powinna brać pod uwagę istniejące zadłużenie względem podmiotów powiązanych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że art. 353 (1) Kodeksu cywilnego stanowi, że strony zawierające daną umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasady swobody umów przyznaje stronom umowy pożyczki prawo do skonstruowania łączącego je stosunku prawnego w taki sposób, że w pierwszej kolejności Spółka będzie mogła spłacać raty kapitałowe, a dopiero w następnej kolejności naliczone odsetki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli na dzień zapłaty odsetek główne zadłużenie z tytułu zaciągniętych pożyczek (tekst jedn.: kapitał) zostanie uprzednio spłacone, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec Pożyczkodawcy, jak również wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Pożyczkodawcy, nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takich pożyczek odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

3. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień zapłaty odsetek, pożyczki udzielone przez Pożyczkodawcę zostaną już spłacone, tzn. zobowiązanie przestanie istnieć, tj. pożyczka nie będzie spełniać definicji zadłużenia i nie będzie uwzględniona w kalkulacji zadłużenia. Jednocześnie na moment zapłaty odsetek Spółka nie będzie posiadała innego zadłużenia (zobowiązań) wobec Pożyczkodawcy, ani wobec innych podmiotów powiązanych kapitałowo, objętych ograniczeniami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, które przewyższałoby trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

W rezultacie, na dzień zapłaty odsetek, nie będą spełnione warunki do zastosowania restrykcji dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Dlatego też, Spółka będzie mogła co do zasady rozpoznać zapłacone odsetki w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów, z wyłączeniem odsetek naliczonych, które zostały już uwzględnione w wartości początkowej budynków zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. W odniesieniu do pozostałej części odsetek - Spółka będzie je mogła rozpoznać na bieżąco w kosztach uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT).

Powyższe stanowisko potwierdza aktualna praktyka organów podatkowych:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2013 r. (nr IPTPB3/423-415/12-7/IR): "Dniem, na który należy ustalić wskazaną rotację zadłużenia spółki wobec jej kapitału zakładowego jest dzień zapłaty odsetek od pożyczki. (...) Jeżeli na dzień zapłaty odsetek pożyczka udzielona przez udziałowca zostanie już spłacona, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 (...)".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (nr ILPB4/423-206/12-2/DS): "z kosztów podatkowych nie zostanie wyłączona ta część odpisu amortyzacyjnego, która odpowiada wartości odsetek zapłaconych od pożyczek udzielonych od udziałowca, bowiem w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, na dzień spłaty odsetek Spółka nie posiadała zadłużenia wobec udziałowca z tytułów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Jednocześnie, odsetki naliczone i faktycznie zapłacone od pożyczek od udziałowa, w związki, z wcześniejszą spłatą kapitału nie będą objęte przepisami w zakresie "cienkiej kapitalizacji" a tym samym będą stanowić koszty podatkowe (...)";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2009 r. (nr IPPB3/423-385/09-2/JB): jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek kredyt od akcjonariusza zostanie już spłacony, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec akcjonariuszy (...) nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiego kredytu odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Podobnie m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia z dnia 9 czerwca 2010 r. (nr IPPB3/423-149/10-3/AG) oraz z dnia z dnia 15 czerwca 2010 r. (nr IPPB3/423-151/10-4/AG); Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych dnia 30 marca 2010 r. (nr ILPB3/423-124/10-2/KS) oraz z dnia 15 stycznia 2009 r. (nr ILPB3/423-693/08-2/HS); Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2008 r. (nr IBPB3/423-337/07/PC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w przedmiotowej interpretacji organ podatkowy odniósł się jedynie do ogólnych zasad zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy spłata odsetek nastąpi po spłacie kwoty głównej pożyczek. Tego też dotyczyło pytanie Wnioskodawcy, oraz przedstawione własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji nie było zastosowanie ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od pożyczek naliczonych do dnia przekazania budynków biurowych, których budowa została sfinansowana m.in. środkami pozyskanymi w wyniku udzielenia pożyczek, które zostały skapitalizowane do wartości początkowej budynków i uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.