IPPB3/423-821/14-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, konsekwencji podatkowych związanych z otrzymaniem majątku likwidacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank posiada 100% udziałów w spółce A. sp. z o.o. ("Spółka"). Bieżąca działalność Spółki była finansowana poprzez dopłaty do kapitału oraz emisję obligacji. W okresie do 31 maja 2014 r. Bank wniósł do Spółki dopłaty w wysokości 16.346.536,92 zł.

Bank planuje zakończenie inwestycji w Spółkę i dokonanie jej likwidacji na podstawie uchwały wspólników, stosownie do art. 274 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm; dalej k.s.h.).

Zgodnie z założeniami, po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, dojdzie do przeniesienia na Bank wszelkich posiadanych przez Spółkę składników majątkowych i niemajątkowych w ramach podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, zgodnie z art. 286 § 2 k.s.h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. W jaki sposób należy na gruncie ustawy p.d.o.p. traktować wniesione przez udziałowca dopłaty do kapitału Spółki w przypadku podjęcia decyzji o przeniesieniu na udziałowca wszelkich posiadanych przez Spółkę składników majątkowych i niemajątkowych w ramach podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w trybie art. 286 k.s.h.

2. Czy określając zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy p.d.o.p. przychód Banku z tytułu przeniesienia przez Spółkę składników majątkowych i niemajątkowych w ramach podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, ustalając część stanowiącą "koszt nabycia lub objęcia" uwzględnia się w niej zarówno wartość wkładów do Spółki, wniesionych na kapitał zakładowy i zapasowy, jak i równowartość dopłat wniesionych do Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), biorąc pod uwagę brak możliwości dokonania zwrotu dopłat przed zaspokojeniem lub zabezpieczeniem wierzycieli i późniejsze dokonanie faktycznego podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, w przypadku podjęcia decyzji o przeniesieniu na udziałowca wszelkich posiadanych przez Spółkę składników majątkowych i niemajątkowych w ramach podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w trybie art. 286 K.s.h, po stronie Banku należy określić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Na wstępie należy wskazać, że otwarcie likwidacji następuje z dniem powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki (art. 274 § 1 k.s.h.). Z tym dniem członkowie zarządu stają się likwidatorami spółki, co należy zgłosić do sądu rejestrowego. W świetle art. 282 § 1 k.s.h. obowiązkiem likwidatorów jest: zakończenie interesów bieżących spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki (czynności likwidacyjne).

Z uwagi na regulację art. 275 § 2 k.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawianym m.in. w orzeczeniu NSA z dnia 14.06.2007, sygn. akt (II FSK 853/06, przepisy art. 275 § 2 k.s.h. i art. 286 § 1 k.s.h., stanowiące dosłownie o podziale majątku spółki, obejmują swym unormowaniem również zwrot dopłat, gdyż "dopłaty zwiększają majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem ich zwrot stanowi podział tego majątku". W wyroku tym wskazano także, że dokonanie zwrotu dopłat w ramach procedury likwidacyjnych jest nieważne i po stronie otrzymującego taki zwrot należałoby je kwalifikować jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Dopiero po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, likwidatorzy mogą dokonać podziału między wspólników pozostałego majątku w stosunku do udziałów wspólników, co jednak nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwania wierzycieli do zgłoszenia swych wierzytelności (art. 286 k.s.h.).

Z powyższego wynika, że nie jest możliwe dokonanie zwrotu dopłat przed spłaceniem wszystkich zobowiązań Spółki, przy czym dopłaty nie są uznawane za zobowiązania podlegające spłacie w tym trybie. Po spłaceniu wszystkich zobowiązań likwidatorzy dokonują podziału między wspólników pozostałego majątku w stosunku do udziałów wspólników i w minach tego podziału rozdysponują majątek Spółki pomiędzy wspólników, albo w formie przypadających im kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych.

W tych okolicznościach Bank ma wątpliwości, czy w ramach dokonanego w trybie arb 286 k.s.h. podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu tub zabezpieczeniu wierzycieli dochodzi po jego stronie do:

* zwrotu dopłat (niezwiązanego z powstaniem przychodu) oraz podziału majątku likwidacyjnego (związanego z powstaniem przychodu, ewentualnie zwolnionego z opodatkowania), czy też jedynie:

* do podziału majątku likwidacyjnego (związanego z powstaniem przychodu, ewentualnie zwolnionego z opodatkowania).

W ocenie Banku, biorąc pod uwagę okoliczność, że w analizowanym przypadku faktycznie nie dojdzie do zwrotu dopłat, a zatem i powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy p.d.o.p., lecz dojdzie do podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, to po stronie Banku powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), określając zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy p.d.o.p. przychód Banku z tytułu przeniesienia przez Spółkę składników majątkowych i niemajątkowych w ramach podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, ustalając część stanowiącą "koszt nabycia lub objęcia" uwzględnia się w niej zarówno wartość wkładów do Spółki, wniesionych na kapitał zakładowy i zapasowy, jak i równowartość dopłat wniesionych do Spółki.

W związku z otrzymaniem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, a w ramach likwidacji Spółki po stronie Banku powstanie obowiązek podatkowy związany z uzyskaniem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Co do zasady przychód ten będzie równy wartości otrzymanego majątku likwidacyjnego, lecz należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie precyzuje sposobu określenia takiej wartości. Celem prawidłowego określenia wartości składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, należy pomocniczo zastosować art. 12 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym "wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania" (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. IPPB3/423-25/09-2/ER).

Jednocześnie uwzględnić należy art. 12 ust. 4 pkt 3, ustawy p.d.o.p. zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami. Wskazuje się, że w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna podlegać jedynie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego, która "przewyższa koszt nabycia udziałów (akcji) w likwidowanej osobie prawnej/spółce" przy czym, zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http;//sjp. pwn.pl) - nabyć - nabywać oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to, lub "zyskać coś lub zdobyć" (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2014, nr ILPB4/423-459/13-2/MC). Powszechnie przyjmuje się więc, że chodzi tu o każdy wydatek dokonany przez podatnika, dokonany zarówno w pieniądzu jaki i przez zwiększenie jego pasywów.

W ocenie Banku regulację powyższą należy rozumieć w taki sposób, że wydatkiem na nabycie majątku jest w tym przypadku wartość wkładów wniesionych do Spółki. Ponadto, skoro w przypadku przeniesienia majątku w ramach likwidacji nie może dojść do zwrotu dopłat, to wartość wniesionych do Spółki dopłat stanowić będzie na moment likwidacji - obok wydatków na objęcie udziałów w Spółce w formie wkładów na pokrycie kapitału - koszt nabycia przeniesionego w tym trybie majątku. W innym przypadku równowartość rzeczywiście wniesionych dopłat wróciłaby do Banku (w formie majątku likwidacyjnego) i musiałaby zostać opodatkowana jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pomimo braku przysporzenia po stronie Banku.

Jednocześnie, pomimo iż nie ma to znaczenia dla samej zasady określania przychodu, Bank zauważa, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy p.d.o.p. rozpoznany dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych może podlegać zwolnieniu od podatku jeżeli udziałowiec posiada co najmniej 10 proc. udziałów spółki likwidowanej przez okres co najmniej dwóch lat i spełnione są pozostałe warunki wskazane w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do pytania pierwszego, uznaje się za prawidłowe.

W analizowanym przypadku nie dojdzie do zwrotu dopłat, a zatem i powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), dalej: u.p.d.o.p. Dojdzie natomiast do podziału między wspólników majątku likwidacyjnego, a w konsekwencji do powstania po stronie Banku przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., do którego ma zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do pytania drugiego, uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), dalej: u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Przepis powyższy zawiera szczególną definicję dochodu (przychodu) odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych i stanowi, że dochodem (przychodem) jest dochód "faktycznie uzyskany" z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi na podstawie tytułu prawnego. Ponadto należy wskazać, że określenie dochodu (przychodu) jako "wartości majątku otrzymanego" obejmuje obowiązkiem podatkowym w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego każdy dochód (przychód) uzyskany w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, nie dokonując jego rozgraniczenia na dochód z nieruchomości, rzeczy ruchomych, praw majątkowych, czy też ze środków pieniężnych.

Przepisy ustawy nie zawierają regulacji odnośnie sposobu ustalenia wartości dochodu (przychodu) uzyskanego w wyniku otrzymania majątku spółki likwidowanej. W tym miejscu należy zgodzić się z Bankiem, że na zasadzie analogii do treści przepisu art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., jest to wartość rynkowa otrzymanego majątku.

Określenie ostatecznej wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku w wyniku likwidacji osoby prawnej ustala się przy uwzględnieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna podlegać jedynie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego, która przewyższa koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w likwidowanej osobie prawnej/spółce.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że po otrzymaniu majątku likwidacyjnego spółki, Bank ustalając koszty nabycia lub objęcia udziałów, zamierza powiększyć je, poprzez uwzględnienie w nich również wartości wniesionych dopłat do spółki. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić.

Zasady wnoszenia dopłat unormowane zostały w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Dopłaty ze swojej istoty nie stanowią wkładu wspólnika do spółki na pokrycie jego udziałów, tak więc nie powodują one ani zwiększenia udziału wspólnika w spółce, ani konsekwentnie nie zwiększają kapitału zakładowego. Niewątpliwie powodują jednak zwiększenie majątku spółki. Dopłaty mogą być pobierane w celu pokrycia strat bilansowych (art. 179 § 1), ale również służyć mogą dokapitalizowaniu spółki, będąc konkurencyjne w stosunku do pożyczek i kredytów zaciąganych w celach inwestycyjnych. Obowiązek dopłat ma charakter fakultatywny, co oznacza, że może być wprowadzony do umowy spółki z woli jej stron, tj. wspólników.

Reasumując, przesłanką dokonania dopłat jest sytuacja ekonomiczna spółki, a ich rola polega na umożliwieniu/ułatwieniu jej dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Rozpatrując kwestię dopłat na gruncie podatkowym, należy wskazać na ich neutralność podatkową, zarówno po stronie spółki otrzymującej jak i dokonującej dopłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Natomiast na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu.

Z przywołanych regulacji wynika, że ustawodawca jednoznacznie, określił wyłączenie dopłat zarówno z kosztów uzyskania przychodów, jak i z przychodów, pod warunkiem zastosowania odpowiednich zasad i trybu ich wnoszenia.

Podsumowując, dopłata z samej swojej istoty, nie stanowi wydatku na nabycie udziałów w spółce likwidowanej zaś jej wartość nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. w żadnym momencie. Tym samym wartość wniesionych dopłat do spółki nie może zwiększać kosztów nabycia lub objęcia udziałów, przy określaniu dochodu (przychodu) w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego.

Dodatkowo Organ zauważa, że przychód z tytułu otrzymanego majątku likwidacyjnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., po wyłączeniu jego części zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 może podlegać zwolnieniu z opodatkowania, na mocy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., po spełnieniu określonych w nim warunków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.