IPPB3/423-814/11-4/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.), uzupełniony w dniu 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 listopada 2011 r. nr IPPB3/423-814/11-2/DP (doręczone w dniu 2 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów podatkowych w sytuacji objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodu i kosztów podatkowych w sytuacji objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 30 listopada 2011 r. (znak sprawy: IPPB3/423-814/11-2/DP), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Bank opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) niektóre wierzytelności (dalej: Wierzytelności) z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek oraz innych form finansowania klientów na podstawie umów o podobnym charakterze (dalej: kredyty i pożyczki). Takie działanie ma na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Banku, tak aby w miejsce należności od klientów (dłużników) czyli wspominanych Wierzytelności, Bank miał udziały w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Bankiem jak i do spółek powiązanych z Bankiem w tym na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Spółka może otrzymane Wierzytelności dalej zbyć lub dochodzić ich spłaty we własnym imieniu. Planując racjonalnie swoje działania Bank chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

Odpowiadając na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że konsekwencje podatkowe zbycia udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie budzą u Niego wątpliwości i dlatego nie są przedmiotem zapytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, w szczególności czy podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a wartością Wierzytelności równą wartości nominalnej udzielonych kredytów i pożyczek.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa CIT") w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny przychodem dla wnoszącego wkład niepieniężny jest nominalna wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej.

Tym samym, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych w Spółce udziałów. Przychód ten powinien zostać rozpoznany przez Bank w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy CIT.

Powyższemu przychodowi uzyskanemu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki towarzyszyło będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia poprawnego wyniku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych na nabycie składników majątku wydatków, które nie były dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku pod pojęciem "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie", o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt ustawy CIT należy rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania własności prawa. Wskutek udzielenia kredytu lub pożyczki, Bank nabywa roszczenie o zwrot wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki. Nabycie roszczenia ma charakter konstytutywny, gdyż powstaje nieistniejące dotychczas prawo podmiotowe i jednocześnie określony podmiot prawo to nabywa. Zdaniem Banku, nie ma podstaw do zawężania pojęcie nabycia wyłącznie do jego translatywnej formy, pomijając prawną możliwość nabycia konstytutywnego.

W powyższym przypadku, faktycznie poniesionym przez Bank wydatkiem na nabycie przedmiotów wkładu niepieniężnego, to jest na nabycie Wierzytelności będzie kwota, którą Bank wypłacił w związku z udzieleniem kredytu lub pożyczki. Tym samym należy stwierdzić, że Bank będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości wnoszonych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek.

Natomiast w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od kredytów lub pożyczek udzielonych przez Bank należy stwierdzić, że w tym przypadku nie ma wydatków poniesionych przez Bank na nabycie takiej wierzytelności, czyli kwota ta nie będzie stanowić dla Banku kosztu uzyskania przychodu. W przypadku ewentualnej sprzedaży (lub innej odpłatnej formy zbycia) objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów w Spółce, przychodem będzie cena uzyskana ze zbycia tych udziałów, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT, nominalna wartość zbywanych udziałów.

Ustawodawca wskazał wyraźnie w przywołanych wyżej przepisach, że na moment obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz na moment zbycia obejmowanych za wkład niepieniężny udziałów realizuje się w pełni przychód oraz koszt podatkowy.

Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do nieuzasadnionego zwiększenia obciążenia podatkowego. Powodowałoby to bowiem, że podatnik traciłby prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości podatkowej swojego wkładu do spółki kapitałowej.

Zdaniem Banku, należy także wskazać na wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 980/10. Powyższy wyrok wydany został wprawdzie dla innego podatnika i w ramach innej sprawy, ale również dotyczył sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych, zatem sformułowane przez Sąd konkluzje mają, zdaniem Banku, zastosowanie również w przedstawionym stanie faktycznym. W szczególności zgodzić się należy ze stwierdzeniem, iż "Bank wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji/udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów."

Przy czym w przypadku, gdy przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w Spółce udziałów będzie przewyższał koszt w wysokości wartości nominalnej wnoszonych Wierzytelności Bank uzyska dochód podatkowy, a jeśli zajdzie sytuacja odwrotna, to jest wartość nominalna wnoszonych Wierzytelności będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w Spółce udziałów Bank poniesie stratę podatkową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w cytowanym już wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 980/10, zgodnie z którym "w sytuacji, gdy przychód przewyższy koszty uzyskania przychodów bank będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu podatkowego. W sytuacji odwrotnej będziemy mieli do czynienia ze stratą podatkową."

Podsumowując należy stwierdzić, że mamy do czynienia z dwoma niezależnymi i odrębnie rozliczanymi zdarzeniami podatkowymi (prawnymi):

* w przypadku wnoszenia Wierzytelności w formie aportu do Spółki rozpoznawany jest pierwszy moment podatkowy, czyli opodatkowanie Banku z tytułu objęcia udziałów w Spółce;

* w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów Spółki rozpoznany zostanie niezależnie drugi moment podatkowy, który również może skutkować opodatkowaniem Banku z tytułu zbycia udziałów.

Oba te zdarzenia rozpoznawane i rozliczane są niezależnie od siebie, jako dochód podatkowy lub strata podatkowa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje objęcie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności powstałych w wyniku udzielania przez Bank kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów.

Zdaniem Wnioskodawcy planowana czynność spowoduje powstanie po Jego stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej ustawa o p.d.o.p.). Dalej Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym zdarzeniu kosztem uzyskania przychodów będzie wartość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o p.d.o.p.).

W opinii Organu podatkowego, w przypadku realizacji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku do ustalenia przychodu podatkowego z pewnością znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio). Moment powstania tego przychodu określa art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p., stanowiąc, iż powstaje on w dniu: 1) zarejestrowania spółki kapitałowej albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W kwestii tej Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W związku z tym, iż Wnioskodawca wykaże przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyjaśnić kwestie dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania tego przychodu.

Ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowią:

Na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią - na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy - faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy jednak zauważyć, że przedmiotem wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej będą wierzytelności własne, wynikające z udzielania klientom różnych form finansowania (przede wszystkim w formie pożyczek i kredytów). Z powyższego wynika, że wierzytelności, o których wspomina Wnioskodawca nie zostały przez niego nabyte od innych podmiotów. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. W szczególności, do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie pożyczek / kredytów, tj. wartość nominalna takich wierzytelności. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Skoro Wnioskodawca nie nabył przedmiotowych wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek / kredytów instytucją kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tyt. objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej.

Wobec powyższego, wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota udzielonych pożyczek / kredytów, tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.

Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanego w treści wniosku wyroku (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 980/10) należy wskazać, że samo wskazanie faktu wydania takiego rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska przedstawionego w omawianym wniosku. Poza tym wskazany wyrok nie jest prawomocny w związku z powyższym może ulec zmianie. W tym miejscu Organ pragnie wskazać na treść innego wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09), w którym zawarto następujące stwierdzenie: "Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (...). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (...)". Zdaniem Organu podatkowego powyższe twierdzenie w pełni potwierdza stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.