IPPB3/423-813/11-4/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.), uzupełniony w dniu 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 8 grudnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 listopada 2011 r. nr IPPB3/423-813/11-2/DP (doręczone w dniu 29 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu opodatkowania niepodzielonych zysków istniejących w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysków niepodzielonych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2011 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu opodatkowania niepodzielonych zysków istniejących w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 25 listopada 2011 r. (znak sprawy: IPPB3/423-813/11-2/DP), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 8 grudnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką kapitałową, działającą na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości. Spółka rozważa możliwość dokonania przekształcenia w spółkę osobową. Udziałowcem Spółki jest osoba prawna, jednakże nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia jej udziałowcami będą również inne osoby prawne.

Na dzień przekształcenia w bilansie Spółki mogą wystąpić poniższe pozycje bilansowe:

* zysk z lat ubiegłych,

* zysk netto,

* kapitał (fundusz) zapasowy - w tej części, w której zostały na niego przekazane zyski z lat ubiegłych (dywidendy niewypłacone udziałowcom),

* pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe - w tej części, w której zostały na niego przekazane zyski z lat ubiegłych (dywidendy niewypłacone udziałowcom).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna dokonać opodatkowania wartości zysków niepodzielonych w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, które powinny stanowić, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla celów CIT....

Zdaniem Wnioskodawcy, Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wspomnianą wyżej kategorię przychodu określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Spółki oznacza to, iż przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przy czym zauważyć należy, iż konstrukcja art. 10 ust. 1 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, iż przepis ten ma charakter otwarty, co za tym idzie możliwe jest włączenie do kategorii dochodów w nim określonych, także innych sytuacji niż przykładowo wymienione w pkt 1-8 rzeczonego przepisu, o ile będą mogły być uznane jako dochody uzyskane z udziału (akcji). Zatem określenie "dochód z udziału w zyskach osoby prawnej" jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika (będącego osobą prawną) prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Należy zatem przyjąć, że wszelkie dochody (przychody) podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów wniesionych do kapitału osób prawnych i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, według zasad określonych dla opodatkowania dywidendy i innych przychodów w zyskach osób prawnych.

Powyższe stwierdzenie ma istotne znaczenie wobec niezdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "zysk niepodzielony". Wobec braku definicji na gruncie ustawy o CIT, należy zdaniem Spółki odwołać się do przepisów ustawy o rachunkowości oraz kodeksu spółek handlowych. Zdaniem Spółki ustawa o rachunkowości określa bowiem ekonomiczne pojęcie, jakim jest zysk, natomiast kodeks spółek handlowych determinuje z kolei charakter działań, jakie mogą być podjęte w sytuacji wystąpienia zysku oraz kompetentny organ dla tego celu organ podmiotu prawa handlowego.

Ustawa o rachunkowości definiuje w art. 3 pkt 30 kategorię "zysku" jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Zysk stanowi zatem kategorię ekonomiczną, która powstaje w ściśle określonych warunkach, przewidzianych w przepisach ustawy o rachunkowości, Zasadniczo, zysk bieżącego roku obrotowego jako kategoria ekonomiczna jest prezentowany w bilansie spółki kapitałowej po stronie pasywów, w pozycji kapitałów własnych, jako zysk (strata) netto. Zysk wypracowany przez spółkę w poprzednich latach obrotowych może być także, w zależności od podjętych przez zgromadzenie wspólników decyzji, prezentowany także w innych pozycjach kapitałów własnych, to jest: zysk (strata) z lat ubiegłych, kapitał (fundusz) zapasowy oraz pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe.

Jak wspomniano, kodeks spółek handlowych szczegółowo określa zasady podziału zysków w spółkach kapitałowych. W świetle kodeksu spółek handlowych, zysk podzielony to zysk wygenerowany przez spółkę, co do którego walne zgromadzenie podjęło uchwałę o podziale. A contrario zatem, za zysk niepodzielony należałoby uznać każdy zysk wypracowany przez spółkę kapitałową, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale.

Należy przy tym zauważyć, że walne zgromadzenie może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk w całości na wypłatę dywidendy dla udziałowców albo w całości na rzecz spółki albo przekazując część zysków na rzecz akcjonariuszy w formie dywidendy, a część na rzecz spółki.

Ustawa o rachunkowości określa jednoznacznie, iż zyski przeniesione na kapitał zapasowy w kwocie równej ustawowo określonej minimalnej wartości, a także przekraczającej tę wartość, stanowią zysk podzielony. Tym samym, również na gruncie ustawy o rachunkowości zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale zysku.

Za takim rozumieniem pojęcia zysku niepodzielonego opowiadają się również sądy administracyjne. Szeroko na temat rozumienia pojęcia zysku niepodzielonego na gruncie przepisów podatkowych wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1616/09: "Zdaniem Sądu rzeczywiście wątpliwości może budzić identyfikacja pojęcia kryjącego się za użytym w nowej regulacji terminem "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". Termin ten nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości ani podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. Na gruncie k.s.h. termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie (por. art. 191 § 1 w zw. z art. 347 § 1, art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.) - niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1 k.s.h., porównany do analogicznego art. 348 § 1 k.s.h.), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne - zob. art. 192 i art. 348 § 1 k.s.h., art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.) - por. Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Prawo i Podatki 3/2009).

To niejednolite rozumienie terminu "podział zysku" na gruncie k.s.h. wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w k.s.h. terminu "zysk niepodzielony" do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie k.s.h. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w poprzednim akapicie, można zastosować dla celów interpretacji nowej regulacji podatkowoprawnej.

I tak, gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo "dywidenda" pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie "dzielić" - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Opodatkowaniu w przypadku przyjęcia powyższej interpretacji podlegałyby zarówno zysk netto i zysk z lat ubiegłych, jak i kapitały wtórnie utworzone z zysku (np. fundusze rezerwowe, kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku). Za niepodzielony zysk nie należy jednak uważać kapitału zakładowego w części utworzonej z przekazania kwot z innych kapitałów, jako że podwyższenie takie tworzy fikcje prawną wypłaty (podziału) zysku i tak też jest traktowane (art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 4 updf) - Ł. Karczyński, op.cit.

Również jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 updf (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl) celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z nie podzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym."

Spółka zwraca uwagę, że przytoczone stanowisko sądu dotyczy przepisów ustawy o PIT, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o CIT.

Reasumując, opierając się na wyżej wskazanym rozumieniu pojęcia zysku niepodzielonego, opodatkowaniu w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową, powinny podlegać następujące pozycje, o ile występują one w bilansie Spółki na dzień przekształcenia:

* o zysk z lat ubiegłych,

* zysk netto,

* o kapitał (fundusz) zapasowy - w tej części, w której zostały na niego przekazane zyski z lat ubiegłych (dywidendy niewypłacone udziałowcom),

* o pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe - w tej części, w której zostały na niego przekazane zyski z lat ubiegłych (dywidendy niewypłacone udziałowcom).

Jeżeli w bilansie Spółki na moment przekształcenia, wystąpią wskazane wyżej kategorie bilansowe, wówczas Spółka jest zobowiązana wykonać funkcje płatnika, to jest pobrać zryczałtowany podatek w wysokości 19% od uzyskanego przez udziałowców dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i dokonać jego wpłaty na rzecz odpowiedniego organu podatkowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód.

Uzupełniając stanowisko własne w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób prawnych spoczywać będzie na spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), gdzie wyraźnie wskazano: "W przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt (...) 8, spółka (...) powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru."

Spółka podkreśla, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem "spółki powstałej w wyniku przekształcenia", jednakże, wobec wyraźnego, bezpośredniego odwołania się do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, w którym mowa jest o spółkach osobowych powstałych z przekształcenia spółek kapitałowych, należy uznać, że chodzi tutaj właśnie o spółki osobowe powstałe w sposób, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym zgodnie z ustawą, to na spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia ciążą obowiązki płatnika z tytułu opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu zysków osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przy czym jest to obowiązek analogiczny do tego, jaki ciążyłby na spółce kapitałowej, gdyby doszło do wypłaty zysków udziałowcom takiej spółki przed przekształceniem, zgodnie z art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia niejako przejmuje obowiązek pobrania i wpłaty podatku, którego nie jest w stanie dopełnić spółka kapitałowa przed przekształceniem wskutek takich, a nie innych decyzji jej udziałowców.

Spółka zwraca w tym miejscu uwagę na brzmienie art. 93a § 1 oraz § 2 Ordynacji Podatkowej (tekst jedn. Dz. U., z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który wskazuje iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Z literalnego brzmienia wyżej przywołanego przepisu Ordynacji wynika, iż spółka osobowa, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki kapitałowej, które mogą zostać przeniesione na taką spółkę osobową.

Biorąc pod uwagę, iż obowiązki płatnika po stronie przekształconej spółki osobowej, jak o tym była mowa wyżej, wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego, to zdaniem Spółki ma ona istotny interes prawny, który uprawnia ją do wystąpienia o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego we wskazanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji zakresie przed momentem dokonania przekształcenia. Wniosek ten dotyczy bowiem obowiązków bezpośredniego następcy Spółki w rozumieniu przepisów Ordynacji, który nie ma możliwości wystąpienia we własnym imieniu o interpretację prawa podatkowego przed dokonaniem czynności (przekształcenia), z którą to czynnością wiążą się dla niego istotne skutki podatkowe (w postaci konieczności spełnienia bądź nie, obowiązków płatnika). Z tego względu dla Spółki przekształcanej (spółki kapitałowej) stanowisko organu podatkowego w przedmiotowej sprawie będzie jednym z czynników, które będą miały wpływ na podjęcie decyzji o ewentualnym przekształceniu w spółkę osobową. Dla Spółki istotne jest bowiem poznanie wszystkich konsekwencji, które będą wynikały z przekształcenia w spółkę osobową przed podjęciem decyzji o dokonaniu przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.