IPPB3/423-812/14-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z połączeniem spółki ze Spółkami Przejmowanymi w przypadku wygaśnięcia w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności i długów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "M.", "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Spółka Przejmująca") jest częścią irlandzkiej grupy inwestycyjno-deweloperskiej M. prowadzącej swoją działalność m.in. w Wielkiej Brytanii, Szkocji, Czarnogórze i USA. M. ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Jedynym wspólnikiem Spółki jest spółka irlandzka M. Ltd. W ostatnich latach działalność Spółki obejmowała m.in. budowę i sprzedaż mieszkań, garaży oraz powierzchni komercyjnych w związku z realizowanymi inwestycjami terenie E.

Oprócz M., Grupa M. posiada w Polsce także inne spółki zależne, m.in.:

* M. Poland (dalej: "MP"), której 100% udziałowcem jest podmiot irlandzki S. Ltd.,

* M. Poland (dalej: "MPL"), której 100% udziałowcem jest podmiot luksemburski M. Sari.

Celem pozyskania finansowania, polskie spółki zaciągnęły oprocentowane pożyczki w ramach Grupy M., które na chwilę obecną nie zostały spłacone. W tym zakresie:

* MPL zaciągnęła pożyczkę od MP,

* M. zaciągnęła pożyczki od MPL oraz MP.

Z uwagi na planowane zmiany organizacyjne zakładające uproszczenie struktury kapitałowej i zminimalizowanie kosztów utrzymania lokalnych spółek, rozważane jest dokonanie połączenia M., MPL oraz MP, w wyniku którego M. przejmie odpowiednio MPL oraz MP (dalej łącznie: "Spółki Przejmowane").

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), w tym w szczególności art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj, przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na M., w zamian za udziały w Spółce Przejmującej, które M. wyda zagranicznym wspólnikom Spółek Przejmowanych.

Konsekwencją przedmiotowego połączenia będzie tzw. sukcesja generalna - reguła ta wynika z tytułu IV działu I k.s.h., w szczególności art. 494 § 1 k.s.h., według którego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W konsekwencji, z dniem połączenia M. jako Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki MPL i MP wynikające z tytułu ww. pożyczek udzielonych w ramach Grupy M.

Na moment połączenia, łączące się spółki będą wobec siebie odpowiednio wierzycielami i dłużnikami. W szczególności, będzie miała miejsce sytuacja, w której w wyniku udzielonych w przeszłości pożyczek MP będzie posiadał wierzytelność wobec MPL oraz M., z kolei MPL będzie posiadał wierzytelność wobec M. Wierzytelności te będą obejmowały także odsetki naliczone od tych pożyczek (tekst jedn.: należne, lecz jeszcze nie zapłacone ani nie skapitalizowane).

W związku z powyższym, z chwilą przejęcia przez M. Spółek Przejmowanych dojdzie do wygaśnięcia (z mocy prawa) wierzytelności (należności) i długów (zobowiązań) łączących się spółek w drodze tzw, kontuzji, czyli zaistnienia w jednym podmiocie osób wierzyciela i dłużnika w odniesieniu do wzajemnych stosunków zobowiązaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wygaśnięcie w drodze kontuzji wzajemnych wierzytelności (należności) i długów (zobowiązań) z tytułu pożyczek oraz naliczonych odsetek od tych pożyczek w związku z połączeniem Spółki ze Spółkami Przejmowanymi nie spowoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT dla samej Spółki, ani nie spowoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT dla Spółek Przejmowanych, a w konsekwencji dla Spółki, jako Spółki Przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe Spółek Przejmowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności (należności) i długów (zobowiązań) z tytułu pożyczek oraz naliczonych odsetek od tych pożyczek w związku z połączeniem Spółki ze Spółkami Przejmowanymi:

* nie spowoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT dla samej Spółki,

* nie spowoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT dla Spółek Przejmowanych, a w konsekwencji dla Spółki, jako Spółki Przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe Spółek Przejmowanych.

1. Zgodnie z normą wskazaną w art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, iż z dniem przejęcia spółka przejmująca staje się stroną wszystkich zobowiązań spółki przejmowanej, w tym z tytułu pożyczek oraz należnych a niezapłaconych (lub nie skapitalizowanych) jeszcze odsetek od tychże pożyczek. W konsekwencji, w przypadku, gdy będzie to stosunek zobowiązaniowy łączący podmioty przed połączeniem, Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem w ramach tego samego stosunku zobowiązaniowego.

Taka sytuacja z perspektywy prawnej stanowi tzw. konfuzję, czyli połączenie w jednym podmiocie wierzyciela i dłużnika, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Konfuzja stanowi zatem przypadek wygaśnięcia (z mocy prawa) stosunku prawnego (zobowiązaniowego) - tj. wygaśnięcie wierzytelności i skorelowanych z nimi długów - pomimo braku spełnienia świadczenia przez dłużnika. Tym samym zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego.

2. Należy mieć na uwadze, że przepisy ustawy o CIT nie określają podatkowych skutków wygaśnięcia zobowiązania w wyniku konfuzji, w szczególności, gdy następuje ona w związku z połączeniem spółek (dłużników i wierzycieli). Zatem, w celu zweryfikowania, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, należy odwołać się do ogólnych zasad powstawania przychodu wynikających z ustawy o CIT.Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 ustawy o CIT oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Podkreślić przy tym należy, iż mimo że art. 12 ustawy o CIT nie zawiera wyczerpującej definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu to jednak w świetle ugruntowanego w doktrynie prawa podatkowego poglądu przychodami podatkowymi o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym i bezwarunkowym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, czyli fakt, czy w sposób ostateczny (definitywny) dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel. Takie podejście jest również akceptowane przez sądy administracyjne w tym również przez Naczelny Sąd Administracyjny który m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. (sygn akt III SA 3382/02) stwierdził, że "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika".

3. W kontekście powyższych rozważań, analizując kwestię kwalifikacji podatkowej wskazanego zdarzenia (tekst jedn.: konfuzja) należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako czynność skutkująca powstaniem przychodu, bądź niepowodująca powstania przychodu. Należy równocześnie zauważyć, że zaistnienie tego zdarzenia, z mocy prawa, me wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podmiot przejmujący (tutaj: Wnioskodawcę), czyli z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jak wskazano bowiem powyżej, kontuzja stanowi wygaśnięcie wierzytelności i skorelowanych z nią długów pomimo braku wypełnienia ciążącego na dłużniku obowiązku świadczenia.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku konfuzji dojdzie zatem do równoczesnego zmniejszenia aktywów i jednocześnie zmniejszenia pasywów Spółki Przejmującej o tę samą kwotę. W związku z powyższym, brak jest podstaw by twierdzić, że przedmiotowe zdarzenie spowoduje powstanie jakiegokolwiek przysporzenia i w konsekwencji, że skutkować ono będzie powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT. Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

4. Ponadto, w przedmiotowym przypadku nie znajdzie również zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym, co do zasady, przychodem jest także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek. Odnosząc się bowiem do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że w sytuacji Wnioskodawcy nie dojdzie do:

* przedawnienia zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek (wraz z naliczonymi odsetkami), lub

* umorzenia zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek (wraz z naliczonymi odsetkami).

W związku z powyższym należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności (należności) i długów (zobowiązań) z tytułu pożyczki na skutek konfuzji - tj. z mocy prawa - a nie w wyniku przedawnienia lub umorzenia zobowiązania. Zatem, wygaśnięcie wierzytelności, jak również zobowiązań, w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę Spółek Przejmowanych, nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o CIT.

5. Dodatkowo należy zauważyć ze konfuzja nie będzie również prowadziła do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT tj. przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych. W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem do nieodpłatnego świadczenia, gdyż - jak zostało to już wskazane powyżej - dla łączonych spółek nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Wygaśnięcie zobowiązań jest bowiem skutkiem szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja i następuje z mocy prawa, nie jest natomiast przysporzeniem powstałym w wyniku zdarzenia dokonanego pod tytułem darmym lub innego świadczenia o nieekwiwalentnym charakterze - co jest warunkiem uznania, że w danych okolicznościach dochodzi do powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

6. Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku odsetek naliczonych z tytułu pożyczek udzielonych pomiędzy łączonymi Spółkami, które nie zostały zapłacone lub skapitalizowane, zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Użyte w cytowanym powyżej przepisie pojęcie "otrzymane" oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wierzytelności przestaną istnieć, a Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana po przejęciu Spółek Przejmowanych do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wynikającej z naliczonych i niezapłaconych lub nieskapitalizowanych przed dniem wygaśnięcia odsetek od pożyczek.

7. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbliżonych do Wnioskodawcy stanach faktycznych, w tym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu28 marca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-6/14-2/k.k.),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 6listopada 2013 r. (sygn. ILPB3/423-371/13-4/JG),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu20 sierpnia 2010 r. (sygn. (PPB3/423-411/10-2/AG),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1066/09-2/EK),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu4 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-307/10-3/EB).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności (należności) i długów (zobowiązań) z tytułu pożyczek oraz naliczonych odsetek od tych pożyczek w związku z połączeniem Spółki ze Spółkami Przejmowanymi:

* nie spowoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT dla samej Spółki,

* nie spowoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT dla Spółek Przejmowanych, a w konsekwencji dla Spółki, jako spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe Spółek Przejmowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.