IPPB3/423-791/13-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia czy wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji - jest prawidłowe,

* określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych - jest nieprawidłowe,

* zaliczenia do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wydatków innych niż wynagrodzenie ustalone w umowie sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zamierza uruchomić księgarnię internetową. W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł umowę z firmą zewnętrzną na opracowanie graficzne i programistyczne serwisu internetowego. Z chwilą oddania serwisu do użytku Wnioskodawcy, zgodnie z umową, nabędzie prawa autorskie do części graficznej i merytorycznej serwisu na następujących polach eksploatacji:

* utrwalanie w jakiejkolwiek postaci,

* zwielokrotnienie każdą techniką,

* wprowadzenie do obrotu w jakikolwiek sposób, w tym wystawienie, wyświetlanie,

* wprowadzenie do pamięci komputera,

* rozpowszechnianie w formie papierowej w jakikolwiek sposób,

* rozpowszechnianie za pomocą wizji lub fonii przewodowej i bezprzewodowej za pośrednictwem stacji naziemnych, satelity, jak również przy pomocy sieci Internet czy intranet.

Dostawca ma przenieść na Wnioskodawcę następujące prawa:

* prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego,

* prawo zezwalania na dokonywanie zmian w Serwisie.

Ponadto, dostawca bez dodatkowego wynagrodzenia upoważni Wnioskodawcę do wykonywania autorskich praw osobistych do serwisu, w szczególności do decydowania o pierwszym udostępnieniu serwisu publiczności.

Z chwilą oddania serwisu do użytku Wnioskodawca nabędzie prawo do korzystania z oprogramowania serwisu na warunkach uzyskanej licencji. Licencja udzielona bezterminowo ma obejmować następujące pola eksploatacji:

* wprowadzenie do pamięci komputera,

* korzystanie z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem,

* sporządzanie kopii zapasowej,

* publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Wynagrodzenie ustalone w umowie obejmuje łącznie: wykonanie umowy (opracowanie graficzne i programistyczne serwisu internetowego), przeniesienie praw autorskich na wymienionych powyżej polach eksploatacji oraz udzielenie licencji. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich i udzielenie licencji nie jest więc osobno wydzielone.

Przewidywany okres użytkowania serwisu internetowego jest dłuższy niż rok kalendarzowy.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy opisany powyżej zakup praw autorskich i udzielenie licencji do serwisu internetowego (księgarni internetowej) spełnia definicję (zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

2. Czy za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w tym przypadku można uznać wynagrodzenie, dotyczące całej umowy skoro wynagrodzenie tylko za przeniesienie praw autorskich czy udzielenie licencji nie jest w niej określone odrębnie.

3. Czy wydatki poniesione na rzecz innych dostawców, ale związane z uruchomieniem serwisu internetowego i poniesione do czasu jego uruchomienia powinny zwiększać wartość początkową nabytych wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Naszym zdaniem opisany zakup opracowania graficznego i programistycznego serwisu internetowego (księgarni internetowej) wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych i udzieleniem licencji spełnia definicję wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych) podlegających amortyzacji.

Poza tym, skoro w umowie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich i udzielenie licencji nie jest określone odrębnie od innych prac, to powstanie jedna wartość niematerialna i prawna, której wartość początkową stanowić będzie cała kwota wynagrodzenia, zgodnie z umową zawartą z dostawcą. Ponadto, jeśli do czasu uruchomienia księgarni internetowej zostaną poniesione wydatki na rzecz innych dostawców, ale związane z wdrożeniem serwisu i poniesione do dnia przekazania serwisu do używania to powinny one powiększać wartość początkową nabytych wartości niematerialnych i prawnych, jako wydatki, bez których nabyte autorskie prawa czy udzielona licencja do serwisu internetowego (księgarni internetowej) nie mogłyby być w pełni i poprawnie wykorzystywane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* ustalenia czy wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji - jest prawidłowe,

* określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych - jest nieprawidłowe,

* zaliczenia do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wydatków innych niż wynagrodzenie ustalone w umowie sprzedaży - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje, które spełniają następujące warunki:

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

W myśl przepisu art. 16m ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

W myśl natomiast art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto, stosownie do treści art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W związku z powyższym, do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Wobec tego definiując niniejsze pojęcie należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). W omawianym przepisie ustawodawca określając cenę nabycia połączył koszty zakupu i koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania w jedną całość, nazywając je "kosztami związanymi z zakupem środków trwałych naliczonymi do dnia przekazania środka trwałego do używania". Tak zdefiniowane koszty odnoszą się więc zarówno do zakupu, jak i wszelkich działań podmiotu związanych z adaptacją składnika majątku, które kończą się dopiero w momencie przyjęcia środka trwałego do używania.

Stosownie do art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 należy zastosować odpowiednio art. 14 u.p.d.o.p.

Wobec przytoczonych powyżej regulacji należy stwierdzić, że opisany we wniosku zakup praw autorskich i udzielenie licencji do serwisu internetowego (księgarni internetowej) spełniają przesłanki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Sprzedaż praw autorskich i udzielenie licencji stanowi nabycie w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, nie sposób przyjąć, ażeby uruchomienie księgarni internetowej, nie było związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Jednocześnie okres używania praw autorskich i licencji będzie dłuższy niż rok.

W ramach art. 16b ust. 1 ustawy o CIT zostały wymienione wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji podatkowej. Od każdego ze składników majątku, określonych w art. 16b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się odrębnie. Zatem, w opisanym stanie faktycznym na potrzeby amortyzacji podatkowej, autorskie prawa majątkowe oraz licencje, należy potraktować jako osobne wartości niematerialne i prawne. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym brak wyszczególnienia w umowie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich i udzielenie licencji, będzie powodował powstanie jednej wartości niematerialnej i prawnej, której wartość początkową stanowić będzie całe umówione wynagrodzenie.

Ponadto, wskazać należy, iż uruchomienie serwisu internetowego poprzedzają działania związane z jego wdrożeniem, bez których nabyte autorskie prawa majątkowe i udzielona licencja nie mogłyby być w pełni i poprawnie wykorzystane. Dlatego do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jakimi są autorskie prawa majątkowe i licencja zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu (wynikającą z umowy zawartej między Wnioskodawcą firmą zewnętrzną), ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Ustalając wartość początkową autorskiego prawa majątkowego i licencji Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia jaka część wynagrodzenia zawartego w umowie odnosi się odpowiednio do autorskiego prawa majątkowego, a jak do licencji oraz określić jaka część wydatków związanych z wdrożeniem serwisu internetowego odpowiada poszczególnym wartościom niematerialnym i prawnym. Jednocześnie należy podkreślić, że przyporządkowanie umówionego wynagrodzenia (jego części) do wskazanych składników majątkowych nie należy do kompetencji organów podatkowych. Leży to w gestii samego podatnika.

Zatem, kwota należna sprzedawcy (umówione wynagrodzenie), jak również wydatki związane z wdrożeniem serwisu internetowego składają się na wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych - autorskiego prawa majątkowego i licencji. Od tak ustalonej wartość początkowej Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych w okresie wskazanym w art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - nie krócej niż przez 24 miesiące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.