IPPB3/423-788/13-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kontynuacji amortyzacji budynku wzniesionego na cudzym gruncie po uzyskaniu prawa własności - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kontynuacji amortyzacji budynku wzniesionego na cudzym gruncie po uzyskaniu prawa własności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Spółka w swojej działalności gospodarczej wykorzystuje nieruchomości - m.in. budynki magazynowe, sklepowe, itp. wraz z infrastrukturą towarzyszącą (drogi, place, parkingi). W związku z dynamicznym rozwojem działalności Spółka inwestuje w nowe nieruchomości.

2. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka zainteresowana jest pewnym konkretnym obszarem gruntu - który jednak nie pokrywa się z układem działek ewidencyjnych, albo występują inne przyczyny uniemożliwiające natychmiastowe nabycie gruntu przez Spółkę (np. konieczność uzyskania zezwoleń, itp.). W takiej sytuacji Spółka zawiera z Właścicielem (lub użytkownikiem wieczystym) gruntu umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego - gdzie Właściciel zobowiązuje się sprzedać ściśle określoną część gruntu (rysunek z planem gruntu załączony do umowy) na rzecz Spółki, za określoną cenę, po usunięciu przeszkód prawnych uniemożliwiających natychmiastowe nabycie (czyli np. po zmianie układu ewidencyjnego działek do takiego stanu, aby możliwe było sprzedanie obszaru, którym zainteresowana jest Spółka). Często Spółka wpłaca zgodnie z umową przedwstępną 100% zaliczkę na poczet przyszłej umowy przenoszącej własność.

3. Zmiana układu działek ewidencyjnych, albo usuwanie wspomnianych innych przyczyn, niekiedy trwa dość długi okres czasu - ze względu na przewlekłość procedur administracyjnych i sądowych. Aby nie opóźniać procesów inwestycyjnych Spółka uzyskuje już w samej umowie przedwstępnej, albo w odrębnej umowie zawartej z Właścicielem, zgodę na dysponowanie gruntem (który w przyszłości stanie się własnością Spółki) na cele budowlane. Na tej podstawie Spółka rozpoczyna proces inwestycyjny na obcym gruncie - m.in. uzyskuje pozwolenie na budowę, realizuje budowę budynku (wraz z budowlami towarzyszącymi) potrzebnego do jej działalności gospodarczej, uzyskuje pozwolenie na użytkowanie budynku.

4. Po zakończeniu budowy często zdarza się, ze ciągle nie jest możliwe przeniesienie własności gruntu na Spółkę zgodnie z umową przedwstępną. W takiej sytuacji Spółka oddaje wybudowany budynek (i budowle) do używania, rozpoczyna jego wykorzystywanie i wprowadza go do ewidencji środków trwałych, jako budynek (budowle) na obcym gruncie. Po wprowadzeniu do ewidencji budynek (budowle) są amortyzowane przez Spółkę. Spółka dysponuje oczywiście tytułem prawnym do korzystania z budynku (budowli) obszaru gruntu na którym się on znajduje - wynika on albo z samej umowy przedwstępnej zawartej z Właścicielem, albo z odrębnych umów zawartych z Właścicielem.

5. Po pewnym czasie od oddania do użytkowania i wprowadzenia budynku oraz budowli na obcym gruncie do ewidencji środków trwałych przez Spółkę, udaje się ostatecznie spełnić warunki określone w umowie przedwstępnej (np. uzyskać podział gruntu w sposób odpowiadający wymogom Spółki) i następuje przeniesienie własności (albo prawa użytkowania wieczystego) gruntu zgodnie z umową przedwstępną na Spółkę. Oczywiście następuje to przed całkowitym zamortyzowaniem wartości budynku. Wraz z własnością gruntu na Spółkę przechodzi również własność budynku wybudowanego na nim przez Spółkę (w myśl art. 47 ust. 1 i art. 48 kodeksu cywilnego). Cena określona w umowie przenoszącej własność (najczęściej zapłacona już przez Spółkę jako 100% zaliczka) nie obejmuje wartości budynku, a jedynie własność gruntu - zgodnie z tym co zostało wskazane w umowie przedwstępnej. Jest to oczywistą konsekwencją tego, że budynek został wzniesiony w całości ze środków Spółki, a nie Właściciela gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z uzyskaniem własności budynku wzniesionego przez Spółkę na obcym gruncie i amortyzowanego jako budynek na obcym gruncie, Spółka powinna kontynuować jego amortyzację według zasad stosowanych przed uzyskaniem własności. Jeżeli nie, to jak należy ustalić wartość początkową i stawkę amortyzacji dla kontynuacji amortyzacji takiego budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, po uzyskaniu własności gruntu (a tym samym własności budynku) powinna ona kontynuować bez żadnych modyfikacji jego amortyzację. Zarówno przed, jak i po uzyskaniu własności przedmiotem amortyzacji będzie ten sam budynek - ten sam środek trwały (nie nastąpi jego likwidacja, ani zbycie przez Spółkę) i zmiana zasad amortyzacji w takiej sytuacji byłaby całkowicie nieuprawniona.

1. W myśl art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zwane także środkami trwałymi.

2. Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zgodnie z art. 16g ust. 5 o CIT cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

3. Zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o CIT wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustała się stosując odpowiednio ust. 3-5.

4. Z przywołanych regulacji jednoznacznie wynika, że wartość początkową wybudowanych budynków i budowli ustala się w identyczny sposób zarówno w przypadku budynków i budowli będących własnością podatnika (wybudowanych na własnym gruncie, lub gruncie w użytkowaniu wieczystym podatnika), jak i budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie.

5. Podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych (wartość początkowa) wybudowanych budynków i budowli jest zatem identyczna niezależnie od tego, czy amortyzacji podlegają własne budynki i budowle (będące środkami trwałymi na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), czy też budynki i budowle wybudowane na obcym gruncie i nie będące własnością podatnika (będące środkami trwałymi na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT). Do amortyzacji obu typów środków trwałych (będących budynkami i budowlami) stosuje się zarówno art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak i art. 16i ust. 1 ustawy o CIT.

6. Na podstawie art. 16i ust. 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

7. W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

8. Ustawodawca nie uregulował w szczególny sposób zasad amortyzacji budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie (będących środkami trwałymi na mocy art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) po przejściu z mocy prawa na podmiot, który wybudował te budynki i budowle, prawa własności tych budynków i budowli w okresie amortyzowania tych środków trwałych. Jednak jest to w pełni zrozumiałe, wobec zasady określonej w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Z tego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca przewidział tylko cztery przyczyny zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych:

9. Uzyskanie własności gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu (w drodze zakupu lub aportu), a w konsekwencji również przejście na Spółkę prawa własności do wybudowanych budynków i budowli, nie prowadzi do postawienia w stan likwidacji budynku lub budowli wybudowanych na cudzym gruncie, nie powoduje zbycia ani niedoboru. Spółka zarówno przed jak i po uzyskaniu prawa własności użytkuje ten sam budynek, ten sam środek trwały i nie ma żadnych podstaw do zakończenia amortyzacji z chwilą uzyskania jego własności. Dlatego podatnik nie powinien zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale powinien kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według dotychczasowych zasad, aż do miesiąca, w którym nastąpi zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

10. Podsumowując należy zatem zauważyć, że po przejściu prawa własności gruntu, a wraz z nim wybudowanych budynków i budowli nie ulega zmianie zarówno wartość początkowa środków trwałych jak i stawka amortyzacyjna. Spółka będzie miała zatem prawo do kontynuowania amortyzacji środków trwałych, a amortyzacja ta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki.

11. Stanowisko Spółki potwierdzają w pełni interpretacje organów podatkowych wydawane w analogicznych stanach faktycznych - przykładowo pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r. (IPPB5/423-520/10-2/AJ), czy z dnia 17 października 2008 r. (IPPB3/423-1118/08-2/JG).

12. Na potwierdzenie stanowiska Spółki powołać można również pismo Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2005 r. (sygnatura PB3-033-0120-469/05-MD-8213-82/05) - które wprawdzie dotyczyło inwestycji w obcym środku trwałym, ale jest to sytuacja analogiczna pod względem prawnym do rozważanej w niniejszym wniosku. W piśmie tym Minister Finansów wyjaśnił, iż: "w przypadku natomiast nabycia przez podatnika środka trwałego (budynku), w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość dalszej amortyzacji tej inwestycji pomimo, iż po jego nabyciu nie będzie to już obcy środek trwały. Jeżeli zatem podatnik nabędzie budynek, w którym uprzednio dokonał nakładów inwestycyjnych, powinien kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem tego budynku. Zdaniem Ministra Finansów takie stanowisko jest dopuszczalne, aczkolwiek nie wynika ono bezpośrednio z przepisów podatkowych tym niemniej w drodze wnioskowanie a fortiori można dojść do wniosku, iż skoro odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych były dokonywane przez np. dzierżawcę, to tym bardziej mogą być dokonywane przez właściciela. Zaproponowane rozwiązanie wydaje się najbardziej racjonalne".

13. Podobne stanowisko odnajdujemy w piśmie Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2006 r. (sygn. DD/PB-3-1781-MD-155/06) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2007 r., sygn. IBPB3/423-44/07/JD/KAN-99/07, a także np. w piśmie Dyrektora IS w Łodzi z 9 listopada 2011 r. (IPTPB3/423-191/11-2/GG), czy piśmie Dyrektora IS w Bydgoszczy z 12 marca 2012 r. (ITPB3/423-659/11/PST), gdzie wskazano m.in.: "Podsumowując, w przypadku nabycia środka trwałego, w którym dokonano inwestycji, obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji według metody zasad dotychczas stosowanych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.