IPPB3/423-785/10-4/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie organu o KRS (data wpływu - 31 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty ustalonej w ugodzie - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty ustalonej w ugodzie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka związana była z jednym ze swoich Kontrahentów Umową najmu (zwana dalej Umową), której przedmiotem było umieszczanie przez Kontrahenta na kioskach będących własnością Spółki nośników reklamowych oraz administrowanie nimi, w zamian za zapłatę określonego w Umowie wynagrodzenia. Kontrahent nie wykorzystał wszystkich udostępnionych przez Spółkę kiosków i jego działania nie wskazywały na zamiar rozwijania dalszej współpracy w tym zakresie. Zdaniem Spółki, takie działanie Kontrahenta było niekorzystne dla niej. Niewykorzystanie, bowiem posiadanego przez Spółkę potencjału, tj. liczby punktów mogących służyć do montażu nośników reklamowych, mogło spowodować powstanie przekonania u innych, potencjalnych kontrahentów, iż Spółka nie jest zainteresowana współpracą w tym zakresie i tym samym pozbawić Spółkę możliwości świadczenia takich usług na rynku reklamy. Jednocześnie, w wyniku powyższych działań, ograniczona została możliwość Spółki, do ugruntowania swojej pozycji wśród oferentów nośników reklam, co zmierzało do zamknięcia możliwości współpracy w tym zakresie także z innymi podmiotami oferującymi Spółce lepsze warunki finansowe. Zdaniem Spółki, brak reklam na kioskach był informacją skierowaną do potencjalnych kontrahentów, iż Spółka nie świadczy usług w zakresie najmu takich lokalizacji pod reklamę, co w przyszłości może skutkować brakiem ofert o współpracę w tym zakresie i przejęciem zainteresowanych podmiotów przez konkurencję. Reasumując, Spółka pozbywając się możliwości administrowania swoimi lokalizacjami pozbawiała się możliwości konkurowania na rynku reklamy i czerpania zysków z tego rodzaju działalności. Z uwagi na powyższe, a dodatkowo ze względu na trudną sytuację panującą na rynku reklamy oraz wynikające z tego tytułu problemy z realizacją zapisów Umowy leżących zarówno po stronie Kontrahenta, jak i po stronie Spółki, Strony aneksem nr 1 z dnia 16 stycznia 2001 r. oraz Aneksem nr 2 z dnia 2 sierpnia 2001 r. zmieniły treść obowiązującej Umowy zmieniając tym samym warunki jej realizacji. W dniu 19 grudnia 2002 r. Kontrahent złożył Spółce oświadczenie o rozwiązaniu Umowy ze skutkiem na dzień 30 grudnia 2002 r. z uwagi na rażące, jego daniem, naruszenie postanowień Umowy przez Spółkę, które polegało na uniemożliwieniu jej realizacji przez kontrahenta, gdyż jego zdaniem Spółka nie udostępniła mu, w umówionym terminie, określonej w Umowie liczby kiosków pod montaż nośników reklamowych. Jednocześnie, zdaniem Kontrahenta, bez znaczenia pozostawał fakt, iż nie był on w wyżej wymienionym terminie w stanie wykorzystać liczby dotychczas udostępnionej mu przez Spółkę lokalizacji przeznaczonych do realizacji przedmiotowej Umowy. Kontrahent wezwał Spółkę pismem z dnia 20 stycznia 2003 r. o zapłatę kary umownej z tytułu rażącego naruszenia przez Spółkę zapisów Umowy. Spółka zakwestionowała prawo Kontrahenta do otrzymania kary umownej z uwagi na brak podstawy do jej zapłaty. Zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, nie wystąpiły przesłanki faktyczne (nie miało miejsca rażące naruszenie postanowień Umowy przez Spółkę) oraz przesłanki formalne powoływanie się przez Kontrahenta na nieobowiązujący zapis Umowy) warunkujące zapłatę przedmiotowej kary. Pozwem z dnia 20 października 2004 r. (zwany dalej "Pozwem") Kontrahent wniósł o zasądzenie na jego rzecz od Spółki określonej kwoty tytułem kary umownej przewidzianej w treści Umowy. Spółka zakwestionowała podstawę żądania zapłaty określonej w Pozwie kwoty kary umownej w oparciu o zapis Umowy, gdyż jego zdaniem, Strony wiązała treść aneksu nr 1 z dnia 16 stycznia 2001 r., która zmieniła zapis dotyczący przedmiotowej kary. W dniu 17 lipca 2006 r. został wydany wyrok wstępny (zwany dalej "Wyrokiem wstępnym") Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie, w którym Sąd stwierdził, że Strony wiąże zawarte w Umowie postanowienie zastrzegające karę umowną na rzecz Kontrahenta w ustalonej w niej wysokości. Spółka złożyła do Sądu Okręgowego w Warszawie skargę o uchylenie Wyroku wstępnego. W dniu 5 lutego 2008 r. Sąd Okręgowy w Warszawie wydał wyrok, w którym oddalił skargę Spółki. W dniu 14 stycznia 2009 r. odbyła się rozprawa apelacyjna od wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie, w której Sąd Apelacyjny oddalił apelację. Obecnie, w związku z zakończeniem postępowania ze skargi Spółki o uchylenie Wyroku wstępnego, postępowanie pomiędzy Stronami toczy się dalej przed Sądem Arbitrażowym przy Krajowej Izbie Gospodarczej Warszawie. Z uwagi na czas trwania sporu oraz z uwagi na wydany przez Sąd Arbitrażowy w Warszawie wyrok wstępny, istnieje ryzyko wydania przez Sąd rozstrzygnięcia niekorzystnego dla Spółki. W chwili obecnej Spółka będzie musiała wykazać, iż rozwiązanie Umowy przez Kontrahenta było bezpodstawne, z tej przyczyny, nie doszło do naruszenia postanowień łączącej Strony Umowy dowodząc, iż Spółka udostępniła Kontrahentowi określoną w Umowie liczbę kiosków spełniających kryteria montażu nośników reklamowych. Ponadto Spółka będzie musiała wykazać, że Kontrahent przyczynił się do powstania szkody oraz, że wysokość kary umownej jest wygórowana w stosunku do poniesionej szkody. Zdaniem Spółki, z uwagi na upływ czasu od okresu realizacji Umowy (blisko 10 lat), zmiany kadrowe, jakie miały miejsce w Spółce, dotarcie do osób, które ze strony Spółki brały udział w realizacji kontraktu i mają wiedzę na temat przebiegu współpracy z Kontrahentem oraz dotarcie do dokumentów dotyczących tej współpracy może być utrudnione, istnieje duże ryzyko nie wykazania przez Spółkę, że prawidłowo wywiązała się z obowiązków umownych. W związku z powyższym istnieje ryzyko, iż od Spółki zostanie zasądzona kwota kary umownej określona w Umowie wraz z odsetkami liczonymi od dnia 20 lutego 2003 r., które na dzień złożenia niniejszego Wniosku stanowią kwotę zbliżoną do kwoty samej kary umownej. Spółka z tego tytułu utworzyła rezerwę. Biorąc powyższe pod uwagę Strony postanowiły zakończyć spór. Ostatecznie uzgodniły treść ugody pozasądowej (zwaną dalej "Ugoda") zgodnie, z którą Spółka zapłaci na rzecz Kontrahenta określoną w ugodzie kwotę w zamian za zrzeczenie się przez Kontrahenta roszczenia o zapłatę kary umownej w wysokości wskazanej w Umowie wraz z należnymi odsetkami. Kwota uzgodniona w Ugodzie stanowi około 25% kwoty kary umownej wynikającej z treści Umowy razem z odsetkami liczonymi na dzień złożenia niniejszego Wniosku.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy poniesiony przez Spółkę wydatek na zapłatę określonej w Ugodzie kwoty, w zamian za zrzeczenie się roszczenia o zapłatę przez Spółkę kary umownej, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalona w ugodzie kwota, którą Spółka zapłaci na rzecz kontrahenta w zamian za zrzeczenie się roszczenia o zapłatę przez Spółkę kary umownej, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, jednolity tekst z późn. zm., zwana dalej "Ustawą o CIT"), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, przedmiotowa kwota spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów zawartą przez Ustawodawcę we wskazanym przepisie i jednocześnie nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodów. Ustawa o CIT zawiera, bowiem katalog zamknięty kar umownych i odszkodowań, których nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Przedmiotowy wydatek nie mieści się jednak w tym katalogu.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Kosztami uzyskania przychodów będą, zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

* wad dostarczonych towarów,

* wad wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów,

* zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, iż dotyczy on jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest, bowiem w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Stanowisko, iż tylko niektóre kary umowne i odszkodowania w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT nie są kosztem uzyskania przychodów prezentuje Ministerstwo Finansów w Piśmie z dnia 3 września 1999 r. (nr PB3/2470/GM-722-357/99), stwierdzając, iż:" (...) istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów i usług, a nie z samą zwłoką w dostarczeniu towarów." Ustawodawca podatkowy wprowadzając listę tytułów, z których zapłacone kary umowne oraz odszkodowania nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, wskazał tym samym, że kary umowne oraz odszkodowania zapłacone z tytułów innych, niż wymienione, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednak, żeby tak się stało musi zostać spełniony jeden warunek, a mianowicie musi być możliwe zakwalifikowanie tak poniesionych wydatków, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT odwołującej się do związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem, jako wydatków związanych z uzyskiwanym przez podatnika przychodem.

Kosztami zyskania przychodów będą więc wydatki poniesione na zapłatę kar umownych i odszkodowań z tytułów innych niż wskazane w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie, takie wydatki, będą poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/01), w którym stwierdzono, że: "Aby można było uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywne i negatywne) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. (...) Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu." Ponadto zmiana od dnia 1 stycznia 2007 r. definicji kosztu podatkowego wyeliminowała wątpliwości z zaliczeniem do kosztów podatkowych tych wydatków, które mają pośredni wpływ na osiągany przez podatnika przychód. Są to m.in. kary umowne i odszkodowania, które choć nie są poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów, lecz mogą stanowić koszty, które są ponoszone w celu utrzymania i zabezpieczenia źródła przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-222/09-2/GJ) stwierdził, że: "W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów." W wyroku z 17 maja 2007 r. (sygn. akt. I SA/Kr 1590/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że: "Skarga jest częściowo uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Prawem tym jest przede wszystkim art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. Wyrażona w nim zasada, iż "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", nie może być rozumiana w oderwaniu od wyjątków od niej wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przeciwnym przypadku nie można by wytłumaczyć dlaczego w tym ostatnim przepisie pod pkt 22 wymienia się "kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, wykonanych robót i usług". Po prostu kosztami uzyskania przychodów np. z działalności gospodarczej są koszty związane z tą działalnością z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.". Oznacza to, iż kary umowne oraz odszkodowania inne, niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, w tym z tytułu opóźnienia w realizacji usługi lub z tytułu rażącego naruszenia postanowień Umowy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile wykazują związek z prowadzoną przez podatnika działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Zapłata określonej w ugodzie kwoty skutkować będzie wycofaniem roszczenia Kontrahenta o zapłatę kary umownej z tytułu rażącego naruszenia postanowień Umowy, która także nie mieści się w zamkniętym katalogu kar umownych i odszkodowań wymienionych przez Ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, a więc takich, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zatem już sama zapłata kary umownej zastrzeżonej w Umowie byłaby wydatkiem, który zdaniem Wnioskodawcy, Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że ponoszone przez Spółkę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Tym samym, dla oceny prawnej tych wydatków, kluczowe znaczenie ma, zatem kwestia ich związku z działalnością Spółki oraz z jej przychodami. Fakt zawarcia przedmiotowej Ugody zakończy toczący się pomiędzy Stronami spór i całkowicie zlikwiduje dla Spółki potencjalne ryzyko zapłaty kwoty kary umownej w wysokości wskazanej w Umowie wraz z należnymi odsetkami. Ewentualna zapłata kary umownej w tej wysokości mogłaby, bowiem w sposób wyraźny ograniczyć możliwości finansowe Spółki, a co za tym idzie, nie pozostałaby bez wpływu na przychody Spółki. Jednocześnie Spółka zlikwiduje utworzoną na ten cel rezerwę zaliczoną w ciężar kosztów niepodatkowych, co przełoży się na aspekty ekonomiczne bardzo istotne dla Spółki z punktu widzenia prowadzonej działalności. Do najważniejszych z nich, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć zdolność kredytową w przypadku ubiegania się o kredyt obrotowy na potrzeby bieżącej działalności oraz wynik finansowy, przekładający się na wartość akcji Spółki (Spółka jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych). Działanie Spółki jest więc bezsprzecznie działaniem w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia swoich źródeł przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Eliminacja ryzyka zapłaty określonej w Umowie kwoty kary wraz z odsetkami oraz likwidacja utworzonej na ten cel rezerwy, to działania, które w dużym stopniu przyczynią się do zabezpieczenia płynności finansowej Spółki, a tym samym możliwości dalszego kontynuowania swojej działalności w dotychczasowym rozmiarze. Są to działania zmierzające tak do osiągnięcia przychodów, jak i do zachowania albo zabezpieczenia swoich źródeł przychodów. Spółka przeznaczy środki, które stanowią różnicę pomiędzy kwotą kary umownej wynikającą z Umowy wraz z odsetkami, a kwotą ustaloną w Ugodzie, na finansowanie swojej bieżącej działalności. Tym samym, dla Spółki, zniknie konieczność utrzymywania rezerwy w celu ewentualnej zapłaty kary umownej wraz z odsetkami w przypadku niekorzystnego wyroku wydanego przez Sąd. Objęte rezerwą środki, nawet w sferze planowania, mogą zostać przeznaczone na inne działania Spółki zmierzające do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jej źródeł przychodów. Jak, zatem wykazano powyżej, sama możliwość kalkulacji finansowej, w której zaoszczędzona na skutek podpisania Ugody kwota będzie mogła zostać wykorzystana do sfinansowania innych obszarów działalności Spółki stanowi efekt zawarcia przedmiotowej Ugody, a więc działania ukierunkowanego na uzyskanie przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródeł, a co za tym idzie, daje możliwość uznania poniesionego z tego tytułu wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszony przez Spółkę wydatek na zapłatę określonej w Ugodzie kwoty, w zamian za zrzeczenie się przez Kontrahenta roszczenia o zapłatę przez Spółkę kary umownej, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Jak wykazano powyżej, związek przyczynowo-skutkowy z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów pozostaje w tym przypadku poza wszelką wątpliwością Jednocześnie ustawodawca nie zawarł wyżej wymienionego wydatku w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, które jego zdaniem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wskazuje na możliwość zaliczenia przez Spółkę przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania jej przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy wskazać, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

Z powyższej definicji kosztów podatkowych wynika, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy ponadto zaznaczyć, że kategorię kosztów uzyskania przychodów nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym. Z punktu widzenia prawa rachunkowego oceniany jest związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, z punktu zaś widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku, uznawanego za koszt podatkowy z efektem działalności podatnika mierzonym przychodem, który w określonych okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty albo z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, którym w przedmiotowej sprawie jest działalność gospodarcza.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zgodzić się ze Spółką, że wydatek w postaci kwoty określonej w ugodzie nie został wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. W szczególności nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. A zatem mając na uwadze definicję kosztu podatkowego określoną w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ustalić czy na gruncie niniejszej sprawy, wystąpi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy zapłatą przewidzianej w ugodzie kwoty a uzyskaniem przychodów, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Niewątpliwie fakt zawarcia ugody zakończy toczący się pomiędzy stronami spór i zlikwiduje dla Spółki potencjalne ryzyko zapłaty kwoty kary umownej w wysokości wskazanej w umowie wraz z należnymi odsetkami. Ale argumenty Spółki wskazujące, jej zdaniem, na działania zmierzające do osiągnięcia przychodów, jak i do zachowania albo zabezpieczenia swoich źródeł przychodów, w ocenie organu nie wypełniają przesłanek do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Spółka wskazała, że ugoda pozwoli jej zlikwidować utworzoną rezerwę zaliczoną w ciężar kosztów niepodatkowych, co przełoży się na zdolność kredytową w przypadku ubiegania się o kredyt obrotowy na potrzeby bieżącej działalności oraz pośrednio na wartość akcji Spółki (Spółka jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych). W rezultacie przyczyni się to do zabezpieczenia płynności finansowej Spółki, a tym samym możliwości dalszego kontynuowania swojej działalności w dotychczasowym rozmiarze. Dla Spółki zniknie konieczność utrzymywania rezerwy w celu ewentualnej zapłaty kary umownej wraz z odsetkami w przypadku niekorzystnego wyroku wydanego przez Sąd a objęte rezerwą środki, nawet w sferze planowania, mogą zostać przeznaczone na inne działania Spółki zmierzające do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jej źródeł przychodów. Sama możliwość kalkulacji finansowej, w której zaoszczędzona na skutek podpisania Ugody kwota będzie mogła zostać wykorzystana do sfinansowania innych obszarów działalności Spółki stanowi efekt zawarcia przedmiotowej Ugody, a więc działania ukierunkowanego na uzyskanie przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródeł.

Odnosząc się do powyższych argumentów organ jeszcze raz powtórzy, że przesłanką kwalifikacyjną dla zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest racjonalny zamiar uzyskania pewnego efektu gospodarczego, przy czym nie chodzi tutaj o aspekt ekonomiczny, na który nacisk kładzie Spółka. Użyty w art. 15 ust. 1 ustawy "zwrot w celu" nieodłącznie wiąże się z pojęciem racjonalności. Racjonalne działanie to działanie skuteczne, prowadzące do uzyskania zamierzonych celów. W oparciu o przepis art. 15 organ dokonując weryfikacji kosztów podatkowych bada celowość w działaniu podatnika. Jeżeli mamy odpowiedzieć na pytanie, czy poniesiony wydatek spełnia kryterium kosztów uzyskania przychodów (czyli został poniesiony w określonym celu) należy zbadać w oparciu o zasady racjonalnego działania, potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do powstania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe nie jest równoznaczne z koniecznością uzyskania przychodu.

Organ zauważa, że w przedmiotowej sprawie samo utworzenie rezerwy jak i jej rozwiązanie nie znajduje odbicia ani w kosztach podatkowych, ani w przychodach podatkowych. Utworzenie rezerwy a następnie jej rozwiązanie należy do kategorii odpowiednio kosztów i przychodów dla celów rachunkowych.

W zakresie stwierdzenia Spółki, że ugoda przełoży się pośrednio na wartość akcji Spółki - Spółka jest notowana Giełdzie Papierów Wartościowych - należy zauważyć, że wzrost wartości akcji Spółki będzie miał odniesienie na ewentualne przychody akcjonariuszy Spółki z tytułu ich uczestnictwa w Spółce, a jak wynika z orzecznictwa WSA, do podatkowych kosztów nie podlegają zaliczeniu koszty poniesione przez podatnika, ale służące interesom innych podmiotów, w tym wspólników podatnika (por. wyrok WSA 21 marca 2002 r. sygn. SA/Sz 1984/00 - opubl. LEX nr 83709).

Odnosząc się do uznania przez Spółkę, że zlikwidowanie rezerwy przełoży się na zdolność kredytową w przypadku ubiegania się przez nią o kredyt obrotowy na potrzeby bieżącej działalności Spółki, organ zgadza się, że zdolność kredytowa definiuje możliwość Spółki do zaciągnięcia kredytu a brak tej zdolności kredytowej sprawia, że Spółka nie jest wiarygodnym klientem dla banku. Zdolność kredytowa jest to zdolność podmiotu gospodarczego do spłaty zaciągniętego kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami. W ocenie organu rozwiązanie rezerwy samo w sobie stanowi uwolnienie kapitału do obrotu, ale nie wpływa na kondycję finansową firmy, którą uwzględnia się przy ocenie zdolności kredytowej. Podobnie należy odnieść się do kwestii zabezpieczenia płynności finansowej Spółki, która oznacza zdolność firmy do regulowania zobowiązań krótkoterminowych za pomocą aktywów obrotowych. Spółka nie wskazała, w jaki sposób zapłata kary umownej w kwocie niższej niż przewidywana zabezpieczy płynność finansową, innymi słowy, w jaki sposób brak tej zapłaty wręcz zagrozi płynności finansowej.

Również argument Spółki w postaci "zaoszczędzenia" środków finansowych poprzez zapłatę niższej kwoty od ustalonej w umowie kary umownej wraz z odsetkami nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie przekłada się automatycznie na działanie w celu zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Reasumując, w ocenie organu wydatek w postaci zapłaty kwoty określonej w ugodzie, jakkolwiek być może uzasadniony ze względów biznesowych (Spółka zakończy blisko 10-letni spór z kontrahentem), nie spełnia przesłanek zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock