IPPB3/423-781/09-3/MS - Prawo spółki osobowej do uznania za wartości niematerialne i prawne praw wniesionych do niej, które zostały nabyte lub wytworzone przez spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie (pytanie nr 2):

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa spółki osobowej do uznania za wartości niematerialne i prawne Praw wniesionych do niej przez Wnioskodawcę, które zostały nabyte lub wytworzone przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. z siedzibą w W (dalej: Spółka", Wnioskodawca"), producent wyrobów czekoladowych, słodyczy i cukierków, prowadzi działalność produkcyjną i sprzedażową w zakresie obejmującym różnego rodzaju wyroby czekoladowe oraz inne wyroby cukiernicze, w tym m.in. czekolady, wafle, batony, ciastka, chałwy. Spółka prowadzi również sieć pijalni czekolady.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada m.in.

Majątkowe prawa autorskie przysługujące Spółce w związku z prowadzoną przez nią działalnością są majątkowymi prawami autorskimi do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej: "UPAiPP") i obejmują np., ale nie wyłącznie, majątkowe prawa autorskie do etykiet na produkowane wyroby, do wzorów pudełek/pojemników/opakowań na produkowane wyroby, do logotypów, do materiałów reklamowych, itp.

Posiadane przez Spółkę znaki towarowe podlegające ochronie są zarejestrowane i podlegają ochronie zgodnie z art. 121 lub art. 315 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej: "u.p.w.p.") i obejmują znaki słowne, graficzne, słowno-graficzne (takie jak np. wyrazy, rysunki, ornamenty, kompozycje kolorystyczne, formy przestrzenne typu opakowania/pudełka, itp.).

Również posiadane przez Spółkę wzory przemysłowe i wzory zdobnicze podlegające ochronie są zarejestrowane i są chronione prawami z rejestracji na podstawie art. 105 lub art. 315 i art. 316 u.p.w.p.

Wspomniane powyżej majątkowe prawa autorskie, znaki towarowe/prawa dotyczące znaków towarowych oraz wzory przemysłowe i wzory zdobnicze/prawa z rejestracji wzorów przemysłowych i wzorów zdobniczych (dalej łącznie: "Prawa") zostały nabyte lub wytworzone przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością, Spółka posiada również składniki inne niż Prawa, o których mowa powyżej, w szczególności:

Spółka planuje przeprowadzenie restrukturyzacji, w ramach której rozważane jest wydzielenie do odrębnego podmiotu funkcji związanych z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami. Wydzielenie tych funkcji służyć będzie min. centralizacji i zwiększeniu efektywności zarządzania Prawami i Innymi Składnikami. Podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami będzie miał za zadanie zapewnić obsługę prawną Praw i Innych Składników, monitorować zmiany w przepisach prawnych dotyczących tych Praw i Innych Składników oraz inicjować kroki mające na celu ochronę oraz utrzymanie Praw i Innych Składników (jak np. przedłużanie prawa ochronnego do Praw i Innych Składników, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie używania Praw i Innych Składników przez podmioty nieuprawnione, monitorowanie prób rejestrowania przez inne podmioty znaków towarowych istotnie podobnych do Praw i Innych Składników).

W tym celu, podmiot ten będzie mógł korzystać z usług kancelarii prawnych lub kancelarii prawno-patentowych. Zakładane jest, że Podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi składnikami będzie także zaangażowany w proces decyzyjny o wykorzystywaniu tych Praw i Innych Składników oraz o budowaniu ich wartości rynkowej. W tym zakresie, będzie on mógł zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów innym podmiotom. W ramach swojej działalności, podmiot, do którego wydzielone zostaną funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami, będzie również wykorzystywał Prawa i Inne Składniki poprzez ich odpłatne udostępnianie (wybranych lub wszystkich Praw i Innych Składników) Spółce lub innym podmiotom, z grupy lub spoza grupy, w skład której wchodzi Spółka. Niewykluczone jest też zbywanie Praw i Innych Składników w przyszłości.

Ponadto, w przyszłości podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi składnikami może też uzyskiwać lub nabywać nowe majątkowe prawa autorskie, nowe znaki towarowe (nowe prawa ochronne na znaki towarowe) oraz nowe wzory przemysłowe i wzory zdobnicze (nowe prawa z rejestracji wzorów przemysłowych i wzorów zdobniczych). Mogą być one (lub ich część) oddawane do używania lub zbywane Spółce lub innym podmiotom (z grupy lub spoza grupy, w skład której wchodzi Spółka).

W zależności od bieżących potrzeb biznesowych, zakres działania podmiotu, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami, może ewoluować i objąć w przyszłości nowe obszary.

W tym kontekście, w ramach restrukturyzacji, Spółka planuje utworzenie spółki osobowej prawa handlowego, tj. spółki komandytowej (dalej: "Spółka Osobowa"), do której wydzielone zostaną funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami. Spółka przystąpi jako wspólnik (komandytariusz) do Spółki Osobowej. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki Osobowej zostanie inna spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) mająca siedzibę w Polsce, należąca do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka. W przyszłości możliwe jest także przystępowanie do Spółki Osobowej nowych/innych wspólników. Spółka oraz drugi wspólnik będą partycypować w zysku Spółki Osobowej zgodnie z umową Spółki Osobowej.

Spółka wniesie do Spółki Osobowej - jednorazowo lub w transzach jako wkład niepieniężny wybraną część lub wszystkie przysługujące jej Prawa i Inne Składniki. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przed dokonaniem wkładu Spółka zleci rzeczoznawcy przeprowadzenie wyceny wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Dla celów niniejszego wniosku i powołanej w nim argumentacji, Spółka zakłada, że ustalona w ten sposób wartość rynkowa Praw i Innych Składników (bez podatku VAT) zostanie określona jako 100 jednostek. Odpowiednio wartość rynkowa Praw i Innych Składników z podatkiem VAT będzie wynosić 122 jednostki.

Uzyskanie przez Spółkę udziału kapitałowego w Spółce Osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu (wartość udziału kapitału zakładowego zostanie określona w umowie Spółki Osobowej w kwocie równej wartości rynkowej Praw i Innych Składników nie powiększonej o VAT) nastąpi w dacie zawarcia umowy zmieniającej umowę Spółki Osobowej. W tym samym momencie przejście Praw i Innych Składników ze Spółki na Spółkę Osobową stanie się prawnie skuteczne.

Z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji, na podstawie przepisów ustawy o VAT, Spółka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (Spółka jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w charakterze podatnika VAT czynnego; Spółka Osobowa również będzie podatnikiem podatku VAT oraz będzie zarejestrowana w charakterze podatnika VAT czynnego). Spółka udokumentuje transakcję wniesienia Praw i Innych Składników do Spółki Osobowej fakturą VAT. Prawa wniesione do Spółki Osobowej będą wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę Osobową działalności opodatkowanej VAT.

W odniesieniu do opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT, jeżeli stanowisko przedstawione przez Spółkę zostanie uznane za prawidłowe, Spółka przyjmie następujący sposób rozliczenia podatku:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. W przedmiocie pytań nr 1 oraz 3 - 8 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2):

Prawa nabyte przez Spółkę Osobową jako wkład niepieniężny powinny stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji (o ile przewidywany okres używania tych Praw będzie dłuższy niż rok i Prawa te będą wykorzystywane przez Spółkę Osobową na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą albo oddane przez Spółkę Osobową do używania na podstawie umowy licencyjnej).

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej (i jako takie nie są objęte zakresem ustawy o p.d.o.p. na podstawie wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 1 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.) oraz w świetle brzmienia art. 5 ustawy o p.d.o.p. (zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą pewną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; te same zasady należy również stosować odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku), ewentualne skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem i działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki osobowe/transakcjami dokonywanymi przez spółki osobową powinny być rozpatrywane dla celów podatkowych na poziomie wspólników tej spółki i na podstawie przepisów podatkowych mających do nich zastosowanie. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o p.d.o.p.

W powyższym kontekście, z uwagi na brak szczególnych zasad dotyczących traktowania jako wartości niematerialne i prawne składników majątkowych nabytych jako wkład przez spółkę osobową, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinny znaleźć kryteria określone w art. 16b ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o p.d.o.p., nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Prawa stanowić będą autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, a więc prawa wymienione wprost w katalogu powyżej. Prawa te zostaną nabyte przez Spółkę Osobową w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do niej przez Spółkę. Wszystkie lub część Praw będą oddane przez Spółkę do używania na podstawie umowy licencyjnej/będą wykorzystywane przez Spółkę Osobową na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tym samym przedmiotowe Prawa będą zatem stanowiły wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., o ile przewidywany okres ich używania będzie dłuższy niż rok.

Zdaniem Spółki ocena Praw wniesionych do Spółki Osobowej pod kątem tego czy stanowią (lub nie stanowią) po wniesieniu wartości niematerialne i prawne powinna być dokonana niezależnie od ich obecnego traktowania przez Spółkę.

Niniejsze pytanie, tj. pytanie nr 2, dotyczy wyłącznie Praw a nie Innych Składników, zaś Innych Składników-wyłącznie w zakresie, w jakim mogą one być uznane za Prawa (w wyniku możliwości uznania Innych Składników za autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub za prawa określone w U.P.W.P., o których mowa w ustawie o p.d.o.p.).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej, jako "ustawa o p.d.o.p."), nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej (np. spółki komandytowej), w tym uznania za wartości niematerialne i prawne określonych składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez spółkę osobową.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, z zastrzeżeniem dotyczącym równowartości podatku VAT, zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN). Fakt wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie wiąże się ze zbyciem składników majątkowych przez spółkę wnoszącą wkład kreującym przychód podatkowy z tego tytułu również na podstawie innych przepisów ustawy o p.d.o.p., w tym art. 14 ust. 1.

Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16b ustawy o p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte (podkr. Organu) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (...).

Stosownie do ust. 14 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że jednym z warunków zaliczenia określonego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie przez podatnika.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych) nie można uznać, że zgodnie z art. 16b ust. 1 nabyła oraz poniosła wydatki na nabycie Praw wymienionych we wniosku. Wydatki na nabycie lub wytworzenie poniósł bowiem wspólnik spółki osobowej - Wnioskodawca wnoszący wkład niepieniężny. Dlatego ocena Praw wniesionych do spółki osobowej pod kątem czy stanowią one wartości niematerialne i prawne powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich podatkowego traktowania przez spółkę wnoszącą te Prawa jako wkład.

Przyjęcie stanowiska Spółki w odniesieniu do wytworzonych przez nią wartości niematerialnych i prawnych prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika-spółki wnoszącej wkład - tego samego wydatku na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej-raz jako koszt związany z jej wytworzeniem zaliczany do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie wytworzenia i ponownie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową i alokowane do kosztów podatnika na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Takie rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Szersze uzasadnienie w tym zakresie zawiera interpretacja organu podatkowego stanowiąca odpowiedź na pytania 3, 4 i 7 wniosku.

Spółka osobowa ma prawo ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jedynie te Prawa, które zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport, tj. tylko i wyłącznie Prawa, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za wartości niematerialne i prawne Praw wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, które zostały wytworzone przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością oraz za prawidłowe w części dotyczącej uznania za wartości niematerialne i prawne Praw wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, które zostały nabyte przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.