IPPB3/423-773/09-2/ER - Możliwość zastosowania obniżonej 10% stawki podatku u źródła wynikającej z umowy polsko-luksemburskiej, w związku z wypłatą odsetek na rzecz Pool Leadera z siedzibą w Luksemburgu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania obniżonej 10 % stawki podatku u źródła wynikającej z umowy polsko-luksemburskiej, w związku z wypłatą odsetek na rzecz Pool Leadera z siedzibą w Luksemburgu - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania obniżonej 10 % stawki podatku u źródła wynikającej z umowy polsko-luksemburskiej, w związku z wypłatą odsetek na rzecz Pool Leadera z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na wstępie N S.A. (dalej jako Spółka) informuje, że przedstawiony poniżej stan faktyczny był przedmiotem złożonego wcześniej przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w wyniku czego Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia 7 maja 2009 r. nr IPPB3/423-86/09-7/ER.

Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym, zamierza zawrzeć umowę prowadzania rachunków w systemie "cash pool" (dalej jako cash pooling). Umowa zostanie zawarta z niepowiązanymi ze Spółką bankiem, będącym polskim rezydentem podatkowym (dalej jako "Bank"), spółką powiązaną E SA, będącą rezydentem podatkowym Luksemburga i należącą do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, oraz innymi spółkami powiązanymi z tej grupy, mającymi siedzibę na terytorium Polski.

W ramach cash poolingu, Bank zapewni jego uczestnikom usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W efekcie przystąpienia do Cash poolingu, uczestnicy uzyskają korzyści polegające na efektywniejszym zarządzaniu środkami finansowymi w ramach grupy i poprawie płynności finansowej.

Szczegółowy sposób funkcjonowania cash poolingu będzie następujący:

Z perspektywy Spółki, w efekcie udziału w opisanym powyżej systemie cash poolingu, w przypadku, kiedy rachunek Spółki będzie wykazywał saldo ujemne, Spółka zobowiązana będzie do zapłacenia odsetek nie na rzecz Banku, ale na rzecz Pool Leadera, który spłacił zobowiązanie Spółki wobec Banku i stał się jego nowym wierzycielem.

Należy wskazać, że Pool Leader nabywając wierzytelność Banku względem Spółki przenosi na siebie również ryzyka niewypłacalności Spółki oraz innych uczestników wykazujących na rachunku bankowym w danym dniu salda ujemne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, dokonując wypłaty odsetek na rzecz Pool Leadera w związku z udziałem w Cash poolingu, będzie mogła zastosować stawkę podatku u źródła w wysokości 10 %, wynikającą z Konwencji polsko-luksemburskiej, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej Pool Leadera.

Zdaniem wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. przychody z odsetek uzyskane przez podmioty nie mające siedziby na terytorium Polski podlegają w Polsce 20 % podatkiem u źródła. Jednakże postanowienia te mają zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższych regulacji, w momencie wypłaty odsetek przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w związku z zaistnieniem ujemnego salda na jej rachunku bankowym uczestniczącym w cash poolingu, odsetki te będą co do zasady, podlegały opodatkowaniu w Polsce, a Spółka jako podmiot dokonujący ich wypłaty będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła jako płatnik.

Jednakże, w celu ustalenia stawki podatku u źródła właściwej dla opodatkowania przedmiotowych odsetek, należy odnieść się do postanowień Konwencji polsko-luksemburskiej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-luksemburskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-luksemburskiej, odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

W analizowanym stanie faktycznym, zdaniem Spółki, w świetle powyższych regulacji, odsetki wypłacane Pool Leaderowi należy opodatkować podatkiem u źródła według stawki 10 %. Wynika to z faktu, iż spełnione będą przestanki, o których mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-luksemburskiej, tj.:

Sformułowanie "właściciel", użyte w polskiej wersji Konwencji polsko-luksemburskiej jest tłumaczeniem terminu beneficial owner, występującego w międzynarodowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na brak definicji tego pojęcia w polskim prawie podatkowym, jego interpretację należy oprzeć na Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ("Komentarz OECD"), oraz praktyce wykształconej w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego.

Zgodnie z Komentarzem OECD, koncepcja beneticial owner została wprowadzona do konwencji modelowej, aby zapewnić realizację jednego z podstawowych celów międzynarodowych traktatów podatkowych, jakim jest zapobieganie unikania opodatkowania. W myśl Komentarza OECD, termin beneficial owner nie powinien być rozumiany w wąskim, technicznym sensie, ale powinien być raczej interpretowany zgodnie z celami modelowej konwencji, tj. unikaniem podwójnego opodatkowania i zapobieganiem unikania opodatkowania (Model Tax Convention on Income and on Capitat (Condensed Version) OECD 2008, Commentary on Article 10, str. 151 § 12. Na znaczenie wykładni celowościowej terminu beneficial owner wskazał również Warszawski Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1389/07).

W świetle Komentarza OECD, a także doktryny, beneficial owner to podmiot posiadający władztwo ekonomiczne nad majątkiem, z którego czerpie korzyści, a nie jedynie władztwo formalne. Cechy beneficial ownera nie będą miały podmioty takie jak pośrednik lub Pool Leader, które nie mają aktywnej funkcji ekonomicznej w danej strukturze, a ich udział podyktowany jest często jedynie cechą nieuprawnionego wykorzystania preferencyjnych postanowień międzynarodowych umów podatkowych (zjawisko tzw. treaty shopping).

Należy podkreślić, iż zarówno Komentarz OECD, jak i praktyka oraz doktryna międzynarodowego prawa podatkowego nie wykształciły jednej, uniwersalnej definicji terminu beneficial owner. Podkreśla się natomiast, iż ustalenie, czy dany podmiot jest beneficial ownerem wymaga każdorazowo analizy jego cech i funkcji pełnionych w danej strukturze gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne, zdaniem Spółki, Pool Leader w przedstawionym stanie taktycznym będzie posiadał cechy beneficial owner. Wynika to z następujących przesłanek:

W konsekwencji, zdaniem Spółki, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach cash poolingu będą opodatkowane u źródła według stawki 10 %, zgodnie z Konwencją polsko-luksemburską.

Spółka podkreślą iż analogiczne stanowisko było już zaprezentowane w indywidualnej interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów, dotyczącej transakcji cash poolingu (Interpretacja wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. IBPB1/2/423-207/09/BG). Minister Finansów stanął na stanowisku, że to Agent jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych, zatem zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ww. Umowy (Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec - przyp. Wnioskodawcy) i wynikająca z niego wysokość stawki podatkowej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, 654 z późn. zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie art. 26 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20 % tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Luksemburgu, mogą być opodatkowane w Polsce, i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie art. 11 ust. 5 konwencji polsko-luksemburskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami.

Modelowa Konwencja stanowiąca wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę oraz Komentarz do niej, zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Chociaż Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy - osoby uprawnionej ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Byłoby to bowiem sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji, gdyby państwo źródła przyznawało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie.

Cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób, która polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunków uczestników) - na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny, docelowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą.

Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umowa nienazwaną. Mając natomiast na uwadze charakter i sposób funkcjonowania cash poolingu można stwierdzić, iż jest to transakcja zarządzania funduszami w grupie, której celem jest zapewnienie maksymalnych korzyści finansowych i minimalnych strat finansowych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że każdego dnia roboczego, Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę wszystkich sald rachunków Uczestników Systemu i w przypadku, gdy Suma ma wartość:

Jeżeli na koniec dnia roboczego co najmniej jeden Uczestnik niebędący Pool Leaderem będzie wykazywał saldo dodatnie, a co najmniej jeden Uczestnik niebędący Pool Leaderem będzie wykazywał saldo ujemne, to wówczas Pool Leader, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego rachunku pomocniczym, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i wstąpi tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, względem Uczestnika Ujemnego do wysokości dokonanej spłaty, w trybie art. 518 § 1 ust. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny - subrogacja. Następnie Uczestnicy Dodatni niebędący Pool Leaderem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Pool Leadera, istniejące w rachunku pomocniczym Pool Leadera, względem Banku i wstąpią tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Pool Leadera do wysokości dokonanej spłaty w trybie art. 518 § 1 ust. 3 kodeksu cywilnego.

Z powyższego nie wynika, jak twierdzi Spółki, iż właścicielem odsetek jest Pool Leader. Co prawda środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu przekazywane są za pomocą rachunku Pool Leadera jednak sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem docelowym Pool Leadera nie powoduje, iż Pool Leader staje się osobą uprawnioną. Jest on jedynie dysponentem odsetek (właścicielem ekonomicznym), natomiast podmiotem uprawnionym do odsetek (właścicielem faktycznym) pozostaje inny uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Tym samym, błędne jest stanowisko Strony, iż to Pool Leader jest podmiotem uprawnionym do dysponowania uzyskanymi płatnościami, oraz że prawo do dysponowania nimi ma charakter nieograniczony.

Należy zwrócić uwagę, iż fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. W konsekwencji, jeżeli podmiot polski dokonuje wypłaty z tytułu odsetek, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na rzecz podatkowego rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tych odsetek, to Polska nie jest ograniczona w swoim prawie do opodatkowania w Polsce takich należności odsetkowych. To zaś oznaczą że należności te, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 i 21 ust. 2 podlegają 20 % podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Błędem jest utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Jak wcześniej wspomniano, status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do gospodarowania tymi odsetkami, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek.

Uprawnienie do odsetek w prawie cywilnym związane jest z roszczeniem głównym wierzyciela, np. o zwrot pożyczki. Mają one charakter uboczny (akcesoryjny) w stosunku do tego świadczenia głównego. Odsetki stanowią wynagrodzenie wierzyciela za korzystanie przez dłużnika z jego kapitału.

Uprawniona do odsetek jest osoba, która posiada prawo do kapitału (jest jego właścicielem), który daje tej osobie prawo poboru odsetek z tytułu korzystania z tego kapitału przez innych a nie osoba, która ma uprawnienie do samych odsetek (do wierzytelności o odsetki). Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści konwencji polsko-luksemburskiej, gdzie stwierdzono w art. 11 ust. 5, że określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności. Również w ust. 6 tego artykułu mówi się o wierzytelności "z tytułu której płacone są odsetki".

Istota Cash poolingu, jak wyżej wspomniano, opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela Rachunku Grupowego.

Stwierdzenie, że osobą uprawnioną nie jest odbiorca odsetek, lecz osoba, która posiada prawo do kapitału (jego własność), generującego odsetki, potwierdza wykładnia celowościowa. Celem bowiem wprowadzenia pojęcia osoba uprawniona było przeciwdziałanie nadużyciom stosowania obniżonych stawek podatku w państwie źródła. W związku z tym interpretując pojęcie "beneficial owner" należy mieć na względzie zamiar stron w kształtowaniu transakcji Cash pooling, a nie tylko samą formę jej przeprowadzenia. Określenia tego nie należy stosować w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Modelowej Konwencji, a mianowicie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatków oraz oszustwom podatkowym. Interpretacja pojęcia "beneficial owner" zgodnie z duchem Modelowej Konwencji, ma na celu zapobieganie wykorzystywaniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez podmioty do tego nieuprawnione, które starają się uzyskać status "beneficial owner" na przykład poprzez wykorzystywanie podmiotów pośrednich w umowach typu Cash pool.

Z tego punktu widzenia, podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za "beneficial owner", ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Modelowej Konwencji. W związku z tym podmiot nieposiadający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być uznany za "beneficial owner", tak w rozumieniu postanowień umowy polsko-luksemburskiej, jak i w odniesieniu do celów, dla których ta umowa została zawarta.

Spółka twierdzi, iż Pool Leader działa występując w aktywnej roli, we własnym imieniu i na własny rachunek, podejmując przy tym ryzyko gospodarcze, w szczególności bowiem, w przypadku niewypłacalności któregokolwiek ze swoich dłużników (np. Spółki), ryzyko związane z niewypłacalnością obciąża wyłącznie Pool Leadera, dlatego nie można uznać Pool Leadera jedynie za podmiot pośredniczący, nie biorący rzeczywistego udziału w strukturze cash poolingu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zastosowanie obniżonej 10 % stawki wynikającej z przepisów polsko - luksemburskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, znajdzie zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku tylko w przypadku, gdy Pool Leader - E SA, będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek (właścicielem), tj. gdy będzie posiadał on prawo do gospodarowania odsetkami jak właściciel, bądź będzie je wypłacał z własnych środków. Tylko wówczas znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Wielkim Księstwem Luksemburga.

Natomiast, z uwagi na fakt, że podmiotami uprawnionymi do odsetek (poza E SA) pozostają polskie spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.