IPPB3/423-768/11-5/15/S/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 28 stycznia 2015 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1049/12 z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu: 8 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 23 listopada 2011 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-768/11-2/JD, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/12.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") udostępnia swoim klientom filmy w ramach usługi B. Spółka ma prawo do udostępniania filmów na podstawie umów licencyjnych zawartych z studiami filmowymi (dalej: "licencjodawcy"). Umowy przewidują obowiązek licencjonowania znacznej ilości filmów. Spółka ponosi z tytułu tych umów straty. Klienci nie korzystają bowiem z usług B. w takim zakresie, aby pokryć koszty zakupu i licencji.

W związku z tym spółka postanowiła rozwiązać część zawartych umów licencyjnych. Podstawą rozwiązania umów będą stosowne porozumienia z licencjodawcami. Na mocy tych porozumień strony ustalają, iż zgadzają się rozwiązać zawartą umowę licencyjną (lub zawiesić jej wykonywanie) w zamian za świadczenia spółki wobec danego licencjodawcy określone w danym porozumieniu.

Porozumienie takie przewiduje, że jednym z obowiązków spółki jest poniesienie na rzecz licencjodawcy opłaty za wcześniejsze rozwiązanie/zakończenie (ew. zawieszenie wykonywania) umowy licencyjnej. Opłata ta wypłacana jest niezależnie od innych zobowiązań finansowych Spółki wobec danego licencjodawcy.

Zawarte umowy licencyjne nie przewidują możliwości wcześniejszego ich rozwiązania z inicjatywy spółki (nie określają również wysokości opłaty za zgodę licencjodawcy na takie wcześniejsze rozwiązanie - jest to określone dopiero w porozumieniu). Podpisując umowę licencyjną spółka przyjmuje zobowiązanie do realizowania danej umowy w całości przez cały okres jej obowiązywania nawet jeśli okazuje się ze jest to dla niej nieopłacalne i generuje większe koszty niż osiągany przychód.

W przypadku jednostronnego zerwania umowy licencyjnej (bez zgody licencjodawcy), spółka ponosiłaby istotne obciążenia finansowe z tytułu odpowiedzialności za takie działanie, groziłaby nam zapłata wszystkich zobowiązań finansowych wynikających z zawartych umów licencyjnych, których łączna wartość znacznie przewyższa sumę opłat za rozwiązanie umów wynegocjowanych w porozumieniach. Istotnie ucierpiałby również wizerunek spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione tytułem opłaty za rozwiązanie umowy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszona przez spółkę na podstawie porozumień o rozwiązaniu opłaty mogą być zaliczone do kosztów podatkowych spółki.

Z art. 15 ust. 1 ustawy CIT wynika iż, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W literaturze wskazuje się, iż jednym z warunków, które musi spełniać wydatek, by był uznany za koszt uzyskania przychodu jest to, by został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mógł mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007 pod red. J. Marciniuka, Podatkowe komentarze BECKa, Warszawa 2007).

"Ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów, pojęcia te należy zatem określać na gruncie języka potocznego. Tak więc zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność." (M. Pawlik, nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

"Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (...), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

Mając na uwadze, że pojęcie "zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów" należy tłumaczyć jako działanie mające na celu jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, to poniesienie wydatku na opłatę za rozwiązanie umowy celem uniknięcia większych wydatków na opłaty licencyjne oznacza możliwości przeznaczenia zachowanych w ten sposób oszczędności na dalsze inwestycje. Takie działanie wypełnia w całości warunki uznania opłaty za rozwiązanie umowy za koszt uzyskania przychodu.

Kwestia faktycznego lub hipotetycznego wpływu wydatku na wysokość przychodu oraz konieczności bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością była także przedmiotem wielu orzeczeń Sądów Administracyjnych, m.in.: Wyrok NSA z 2 sierpnia 1995 r., sygn. III SA 502/94, publik. ONSA 1996/2/95, Wyrok NSA z 24 kwietnia 1996 r., sygn. SA/Gd 1380/95, publik. Lex 26771, Wyrok NSA z 11 czerwca 1996 r., sygn. SA/Sz 3298/95, publik. Lex 27173, Wyrok NSA z 28 listopada 1996 r., sygn. SA/Rz 1020/95, publik. Lex 27394.

W wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. II FSK 279/05 publik Lex 173044) sąd stwierdza: "działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Z drugiej zaś strony nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów."

W zaistniałym stanie faktycznym spółka prawidłowo oceniła, że wydatek w postaci opłaty za rozwiązanie umowy pozwoli na zainwestowanie zaoszczędzonych środków na pozyskanie nowych źródeł przychodu. Spółka zamierza tego dokonać poprzez rozwój bieżącej działalności. Spółka jest w stanie oszacować wartość "zaoszczędzonych" opłat licencyjnych w porównaniu do opłaty, jaką poniesie tytułem zawarcia porozumień o rozwiązaniu umowy.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1265/09 nieprawomocne)"zdaniem sądu należy uznać, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujące ich treść i konsekwencje, w związku ze zmianą okoliczności i warunków zewnętrznych takich jak; zmiana cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury mogą skutkować ich rewizją w nowych warunkach i podjęciem przez podatnika działań zmierzających do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów w związku z powyższym dokonując oceny kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako koszt uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania, a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika.

Zdaniem sądu uzasadnione przy dokonywaniu kwalifikowania przedmiotowych wydatków jako koszt uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jest funkcjonalne podejście w dokonywaniu wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tak dokonywana wykładnia tego przepisu realizuje cel racjonalnego ustawodawcy jak również uwzględnia/procesy gospodarcze, które determinują określone działania podatników w nich uczestniczących.

Należy podkreślić, że ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że działanie skarżącej polegające na niewykonaniu zobowiązań umowy w zakresie wniesienia aktywów do spółki celowej i samodzielne wykorzystywanie tych aktywów przez skarżącą w prowadzonej działalności lub ich sprzedaży pozwoli spółce na osiągnięcie dochodu znacząco wyższego od dochodu, który zostałby osiągnięty w przypadku wykonania umowy, nawet uwzględniając konieczność zapłaty kary umownej.

W sytuacji, gdy podatnik na podstawie dokonanej analizy i kalkulacji w związku ze zmianą warunków zewnętrznych stwierdził, że korzystniejsze i bardziej racjonalne będzie wykorzystanie posiadanych aktywów w prowadzonej działalności gospodarczej lub ich sprzedaż, a nie przekazanie do spółki celowej, a następnie zbycie udziałów w tej spółce jak przewidywała zawarta wcześniej umowa, to brak jest podstaw do kwestionowania ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia tego działania."

Także WSA w Bydgoszczy (wyrok z dnia 28 października 2008 r., sygn. i SA/Bd 491/08, prawomocny) uznał, iż: "(...) należy zauważyć, ze z ekonomicznego punktu widzenia odstąpienie od umowy było racjonalne. Chcąc uniknąć straty, skarżąca działała dla osiągnięcia jak najlepszego rezultatu ekonomicznego, co trudno uznać za sprzeczne z interesami fiskalnymi skarbu państwa za r. spółka nie wykazała straty podatkowej.

Przytoczony przez organ odwoławczy argument o niedopuszczalności obciążania skarbu państwa ryzykiem działania podmiotu gospodarczego, nie może mieć waloru bezwzględnej dyrektywy interpretacyjnej. Ryzyko takie uwzględnia już sama konstrukcja podatku dochodowego, bowiem nie obciąża się podatkiem podmiotów wykazujących straty, i to niezależnie od okoliczności.

Należy również podkreślić, że organy podatkowe nie negują zamiaru podatnika osiągnięcia przychodu dzięki zawarciu korzystniejszych umów sprzedaży zboża z innymi podmiotami niż spółka "H" organ i instancji stwierdził, że z ugody zawartej w dniu r. wynikało, że cena kontraktu odbiegała od ceny rynkowej, a zerwanie kontraktu dawało spółce możliwość sprzedaży zakontraktowanego zboża po cenach rynkowych innemu kontrahentowi. Jeżeli taki był zamiar spółki, to me można jej zarzucić braku celowości działania w powyższym rozumieniu. Strona ponosząc koszt w postaci rekompensaty zakładała, że może on przyczynić się do osiągnięcia przychodu, organy podatkowe nie przytaczają okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że zamiar ten był nierealny."

Taki sam pogląd na tle identycznego stanu faktycznego wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r., SA/Kr 1509/06.

Podobnie wskazał WSA w Poznaniu, w wyroku z 29 lipca 2010 r. sygn. akt: I SA/PO 265/10, w którym czytamy: "Kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu.

Podkreślenia bowiem wymaga, iż "zapłata kary miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się uruchomienia centrum (...) była dla spółki bardziej korzystna niż kontynuacja umowy na dotychczasowych warunkach.

Zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe zostaną przeznaczone na inną działalność operacyjną spółki, co z kolei powinno przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła."

Spółka pragnie wskazać, iż działanie spółki podyktowane było racjonalnością ekonomiczną. Spółka zdecydowała się na zawarcie porozumień, gdyż opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy są zdecydowanie niższe niż opłaty licencyjne, jakie musiałby ponosić do końca trwania umów licencyjnych.

Zaoszczędzone w ten sposób środki zostaną przeznaczone na kreujący przychody rozwój działalności podstawowej spółki. Jaką jest dostawa usług płatnej telewizji pod marką "N", w ramach której spółka oferuje abonentom pakiety kanałów telewizyjnych.

Ponadto podjęte działania dotyczące zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy powodują iż zmniejszy się podatkowa strata spółki w kolejnych okresach.

Na konieczność analizowania wydatku pod kątem jego ekonomiczności wskazuje się także w doktrynie: "analiza zachowania się podatnika i organu podatkowego w ramach kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych powinna opierać się na rozważeniu działań podmiotu gospodarczego, kwalifikowanych poprzez pryzmat języka nauk ekonomicznych charakteryzujących ekonomiczne zjawisko działalności gospodarczej. Podatnik podejmując i realizując działalność gospodarczą ma prawo racjonalnie ocenić efekty swoich działań, bez ingerencji w tym zakresie organu podatkowego." - Paweł Borszowski, Glosa 2007/3/130.

NSA wyroku z 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/2001 stwierdził, że: "wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu, nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku (...) przez sformułowanie w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód) z tych tez powodów brak skutku tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu (...)

Jak już wyżej wskazano spółka decydując się na skrócenie okresu trwania umów licencyjnych była w posiadaniu wiedzy, zgodnie z którą jej działanie było racjonalnie uzasadnione. Wydatki poniesione na opłaty wynikające z porozumień o rozwiązaniu umowy zostaną przeznaczone na bieżące inwestycje.

UZASADNIENIEm powyższego stanowiska może być inny wyrok sądu, mówiący, iż: "(...) kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie (w celu) zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Jednakże podatnik winien wykazać ową celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra i to, że mogły one racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód, owa racjonalność wydatku winna być również oceniana przy uwzględnieniu sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego w kontekście jego realnych potrzeb" - wyrok NSA z 17 lipca 2003 r" sygn. SA/Bd 1818/03, Legalis.

"Wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu, każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztem, a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu" - wyrok NSA z 13 października 2003 r., sygn. akt i SA/Ka 2117/02.

Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż opłata jaką ponosi tytułem zawarcia porozumień o rozwiązaniu umowy nie jest karą umową za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Umowy licencyjne nie przewidywały bowiem możliwości zapłaty kar umownych. Opłata za rozwiązanie ma raczej charakter wynagrodzenia za świadczenie ze strony licencjodawcy, jakim jest zgoda na zawarcie przedmiotowego porozumienia. Taka też jest kwalifikacja tej czynności na gruncie podatku VAT - jako wynagrodzenia za usługę. Opłata jest wynagrodzeniem za świadczenie, zupełnie różne od udzielenia licencji. Ponoszona jest także na podstawie odrębnego tytułu prawnego.

W przywołanym wyżej komentarzu pod red. J. Marciniuka czytamy zdanie, które w pełni oddaje istotę wniosku: "(...) jeżeli podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oczywiście nie oznacza, że przychód ten zostanie osiągnięty, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku."

Zdaniem Spółki, sytuacja ta miała miejsce. Spółka oceniła, iż racjonalnym działaniem będzie poniesienie opłat związanych z wyrażeniem przez kontrahenta zgody zawarcie porozumienia o rozwiązaniu umowy, niż jej kontynuacja.

Środki, które dzięki temu pozostaną w dyspozycji spółki zostaną przeznaczone na rozwój działalności podstawowej spółki skutkując w konsekwencji pozyskaniem dodatkowych przychodów. Wydatek jest zatem w pełni zasadny i spółka powinna mieć prawo zaliczenia go do kosztów podatkowych.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 23 listopada 2011 r., nr IPPB3/423-768/11-2/JD Organ uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Organ uznał bowiem, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

* nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia jego źródła) istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Organ podniósł, iż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca rozwiązał przed terminem część umów licencyjnych na udostępnianie filmów w ramach usługi B. zawartych ze studiami filmowymi. Podstawą rozwiązania umów mają być stosowne porozumienia z licencjodawcami. Na mocy tych porozumień Spółka zobowiązała się do uiszczenia określonego świadczenia z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy licencyjnej.

Organ zauważył, iż sam fakt nie zaliczenia tego rodzaju wydatków do zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu podatkowego, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek.

Cel wskazany jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umowy licencyjnej nie został uzyskany, wręcz przeciwnie, Spółka pozbawiła się możliwości uzyskiwania przychodu z tytułu udostępniania filmów na podstawie umów licencyjnych. Nie można, w ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym, uznać, iż wydatek poniesiony na podstawie porozumienia w związku z rozwiązaniem umów licencyjnych został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, albowiem rozwiązanie umów żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdyby licencje były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika.

Organ nie podzielił również argumentu Spółki, że "wydatek w postaci opłaty za rozwiązanie umowy pozwoli na zainwestowanie zaoszczędzonych środków (inaczej ujmując: uniknięcie ponoszonych strat z tytułu ponoszonych opłat wykorzystywania licencji, jakie Spółka musiałaby ponosić do końca trwania umów licencyjnych) na pozyskanie nowych źródeł przychodu" za poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, należy uznać tylko takie wydatki, co do których w momencie ich ponoszenia istnieje realna podstawa aby sądzić, że przyczynią się, w sposób bezpośredni albo pośredni, do osiągnięcia przychodów. Cel - osiągnięcie przychodów - musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Przykładowo, można tu podać sytuację, w której podatnik dokonuje rozpoznania rynku w związku z planowaniem zawarcia jakiejś transakcji generującej w przyszłości przychód podatkowy, ale końcowo z racjonalnych powodów jej nie przeprowadza, czy np. ponosi koszty związane z utrzymaniem lokalu, który przeznaczony jest na wynajem, ale na razie szuka najemcy i nie osiąga jeszcze przychodów. Przykładów, w których poniesienie wydatków nie doprowadzi w rezultacie do osiągnięcia przychodów, ale mimo to można je uznać za koszty uzyskania przychodów jest dużo więcej, jednakże nie można do nich zaliczyć sytuacji opisanej we wniosku. W momencie ponoszenia wydatków na rozwiązanie umowy licencyjnej Spółka już wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów z oczywistego powodu - zostanie rozwiązana umowa licencyjna, na podstawie której Spółka mogła udostępniać filmy klientom i z tego tytułu czerpać korzyści finansowe - osiągać przychody.

Zakładanym do osiągnięcia przez Spółkę celem ma być natomiast: "uniknięcie w przyszłości strat". Cel ten nie mieści się, w ocenie organu, w ustawowym pojęciu "w celu osiągnięcia przychodów".

W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009 r. Sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: "Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za " działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust.l u.p.d.o.p. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów " oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010 r" sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: "Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywanie w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009").

W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył zaś: "jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów" (wyrok z dnia 2 września 2010 r. Sygn. akt I SA/Po 436/10).

Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 oraz w wyroku z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10.

Przedmiotowe wydatki nie zostały również poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozumianym zgodnie ze znaczeniem językowym. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl)"zabezpieczyć", oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie. Natomiast "zachować" tzn. pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Źródłem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie Organu podatkowego, odstąpienie (zerwanie) od umów licencyjnych, w związku z którymi Spółka miała czerpać zyski z tytułu udostępniania odpłatnie filmów klientom, nie można uznać za działanie w celu zachowania źródła przychodów.

Jak zauważył WSA w Poznaniu w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 listopada 2010 r" sygn. akt I SA/Po 748/10: "W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem. Podniosła jedynie, iż "zaoszczędzone" środki, które miałyby pokrywać w kolejnych okresach czynsz najmu miałyby zostać przekazane na bieżącą statutową działalność gospodarczą. To jednak nie jest tożsame ze wskazaniem źródła przychodów, czego wymaga ustawodawca. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w jaki sposób " (...) sp.z.o.o. " zabezpieczyła swoje interesy w przypadku rozwiązania umowy ze Spółkami (...) i (...) w sytuacji, w której zdecydowała się na zawarcie 10-letniej umowy najmu bez możliwości jej wypowiedzenia wobec (...) Sp.z.o.o. Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zaplata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim był czynsz najmu za lokale, do dysponowania którymi podatnik uzyskał tytuł w 2001 r. na okres 10 lat. Dokonany zatem wydatek nie może być wiązany z ogólną działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło. (...) Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidacją i nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcją przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek dokonany przez przedsiąbiorcą może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania bądące nastąpstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze wzglądu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przesłanki działania " w celu osiągniącia przychodu " (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie IIFSK 1388/05, publ. LEXnr 263871). Potwierdzeniem tego stanowiska w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/07 (publ. LEX nr 512338), w którym wskazano na możliwość powiązania kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu z przychodem ze sprzedaży nieruchomości bądącej przedmiotem najmu. W tym przypadku wskazano na związek przyczynowo-skutkowy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazała na żadne konkretne źródło przychodu, któremu miałby służyć koszt w postaci zapłaconego odszkodowania".

W przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała, choćby hipotetycznie, w jaki sposób wydatek w postaci opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umów licencyjnych będzie miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Nie wskazała na czym polega związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy rozwiązaniem umowy i zapłatą opłaty, a uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Nie podano w szczególności, w jaki sposób zapłata opłaty za rozwiązanie umów licencyjnych miałaby prowadzić do zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka ograniczyła się jedynie do wskazania we wniosku, iż:

* poniesienie wydatku na opłatę za rozwiązanie umowy ma na celu uniknięcie większych wydatków na opłaty licencyjne;

* wydatek w postaci opłaty za rozwiązanie umowy pozwoli na zainwestowanie zaoszczędzonych środków na pozyskanie nowych źródeł przychodu poprzez rozwój bieżącej działalności;

* działania Spółki było podyktowane racjonalności ekonomiczną.

Powyższe argumenty w ocenie Organu nie wypełniają przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niewystarczające jest w świetle przywołanego przepisu wskazanie, iż dany wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz stwierdzenie, że działania Spółki były uzasadnione ekonomicznie. Jak to zostało już powyżej wskazane, kluczowe znaczenie ma wykazanie celu poniesienia kosztu, którym jest: uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła. Należy mieć na uwadze, iż wymienione powyżej w punkcie 1 i 2 okoliczności akcentują w istocie opłacalność postępowania Wnioskodawcy wskazując na korzyści finansowe jakie takie postępowanie rodzi po jego stronie, nie podając w żadnym stopniu związku pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania. Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przywołany w punkcie 3 argument nie ma znaczenia prawnopodatkowego, lecz jedynie ekonomiczne, pozostające poza sferą badania organu. Podobnie, nie przekonywujący jest argument, iż zapłata odszkodowania przyczyni się do zwiększenia przychodów. Nie wykazała tego ponad wszelką wątpliwość sama Spółka.

Organ podniósł, iż nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W uzasadnieniu do własnego stanowiska Spółka powołuje szereg wyroków, które sensu stricte potwierdzają stanowisko Organu, a nie Spółki (wyrok NSA z 16.06..2005 r., sygn. akt II FSK 279/05; wyrok NSA z 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1652/2001; wyrok NSA z 17 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1818/03; wyrok NSA z 13 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2117/02).

Należy podkreślić, iż wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II SA/Wa 1265/09, którego obszerne fragmenty we własnym uzasadnieniu powołuje Spółka, został uchylony wyrokiem NSA z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10, w którym Sąd II instancji potwierdził stanowisko organu.

Z kolei wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 491/08, dotyczy zupełnie odmiennej sytuacji niż przedstawiona przez Spółkę. Jak stwierdził Sąd w tym wyroku "zerwanie kontraktu dawało spółce możliwości sprzedaży zakontraktowanego zboża po cenach rynkowych innemu kontrahentowi", a więc dało możliwość osiągnięcia wyższego przychodu, aniżeli ten określony w umowie. Co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Natomiast jedyne orzeczenie (wyrok WSA w Poznaniu z 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10) potwierdzające stanowisko Spółki jest orzeczeniem nieprawomocnym.

Reasumując, "odszkodowanie" poniesione z tytułu rozwiązania umów licencyjnych zostało poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartej umowy i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapis (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przewidywał możliwości wcześniejszego ich rozwiązania z inicjatywy Spółki, nawet jeśli okazuje się, że jest to dla niej nieopłacalne i generuje większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn,12 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok NSA z 30 listopada 2006 r" sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r" sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę we wniosku literatury przedmiotu, stwierdzić należy, że nie stanowi ona źródła prawa, stanowi jedynie pogląd ich autorów na dany temat i nie może wpływać na ocenę stanowiska Wnioskodawcy w konkretnie analizowanej przedmiotowej sprawie.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 11 stycznia 2012 r., nr IPPB3/423-768/11-4/JD Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 10 lutego 2012 r. (data wpływu: 14 lutego 2012 r.) Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że:

"Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w istotnym dla sprawy zakresie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, jeżeli tak to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy opłata poniesiona na rzecz licencjodawcy w zamian za rozwiązanie zawartej umowy licencyjnej (lub zawieszenie jej wykonywania) jest kosztem uzyskania przychodów Spółki.

Sąd potwierdza fakt, iż stanowisko sądów administracyjnych w podobnych sprawach nie jest jednolite. Przy czym należy zauważyć, iż wszystkie powołane poniżej orzeczenia dotyczą wydatków nazwanych karami umownymi, jednakże mimo innej nazwy, wydatki te pełniły zbliżoną funkcję w podobnym stanie faktycznym jak w rozpatrywanej sprawie, a zatem odmienność nazewnictwa nie ma w ocenie Sądu istotnego znaczenia.

Niektóre z tych orzeczeń potwierdzają stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dla przykładu wskazać można powołany przez Ministra Finansów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10, w którym to zajęto stanowisko, że nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy ma na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, nie można racjonalnie powiązać takiego wydatku z przychodami, jakie podatnik zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów; przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych", zmierzających do ograniczenia straty. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.07. 2010 r., sygn. akt II FSK 460/10.

Jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd odmienny od wyżej prezentowanego, który przedstawiony został między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10 oraz z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10. I tak w pierwszym z wymienionych wyżej orzeczeń Sąd stwierdził, iż "... zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...".

Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy leasingu, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć (...) dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów... (...) Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W sprawie niniejszej kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy leasingu te przesłanki spełnia". W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zmierzył się także z poglądem prezentowanym między innymi w dwóch na wstępie powołanych orzeczeniach stwierdzając, że "... W piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, niepubl., 29 września 1999 r., I Sa/Wr 1660/97, niepubl.). Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy - koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast.). Po trzecie nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej spółka płacąc zł kary umownej "zaoszczędziła" z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu zł. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Po czwarte przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów.".

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd zauważa, iż z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wynika, że Spółka ponosząc na rzecz licencjodawcy opłatę w zamian za rozwiązanie zawartej umowy licencyjnej (lub zawieszenie jej wykonywania) działa w sytuacji gdy jej klienci nie korzystają z usług B. w takim (wcześniej zakładanym) zakresie, aby pokryć koszty zakupu i licencji, skutkiem czego Spółka ponosi z tytułu tych umów straty. Natomiast przypadku jednostronnego zerwania umowy licencyjnej (bez zgody licencjodawcy), Spółka ponosiłaby istotne obciążenia finansowe z tytułu odpowiedzialności za takie działanie, groziłaby jej zapłata wszystkich zobowiązań finansowych wynikających z tych umów, których łączna wartość znacznie przewyższa sumę opłat za rozwiązanie umów wynegocjowanych w porozumieniach. Oceniając tak przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Sąd stwierdza, iż decyzje Spółki w zakresie poniesienia wzmiankowanego wydatku są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a podjęte zostały w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wywołała konieczność podjęcia przez Spółkę działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów w postaci poniesienia wydatku tytułem opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umów licencyjnych. Logiczny ciąg zdarzeń wywołujących działania Spółki, a mianowicie: zawarcie umowy licencyjnej, zmiana uwarunkowań gospodarczych poprzez brak popytu na oferowane usługi B., powstanie strat z tego tytułu, podjęcie decyzji o rozwiązaniu (zawieszenia) tej umowy i poniesienie wydatku tytułem opłaty z tego tytułu mają w ocenie Sądu wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Tym samym należy uznać, iż opłata poniesiona na rzecz licencjodawcy w zamian za rozwiązanie zawartej umowy licencyjnej (lub zawieszenie jej wykonywania) stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem wydatkowana jest w celu zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a poniesienie jej może mieć wpływ na zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, w uzasadnieniu, której stwierdzono, że "... działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku."

Organ złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż: "Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarżący organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez spółkę wydatki tytułem opłaty za rozwiązanie lub zawieszenie wykonania umowy licencyjnej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i słusznie uznał, że poniesione przez spółkę wydatki tytułem opłaty za wcześniejsze rozwiązanie lub zawieszenie wykonania umowy licencyjnej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem celem ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów koniecznym jest wykazanie, czy wydatek ten spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także czy nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów. Termin użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "w celu" oznacza, jak to zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Słusznie również Sąd zauważył, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania umowy, skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W niniejszej sprawie trafnie zatem Sąd wskazał, że zapłacona opłata ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Poniesienie tego wydatku za rozwiązanie umowy umożliwi uniknięcie większych wydatków na opłaty licencyjne i oznacza możliwość przeznaczenia zachowanych w ten sposób oszczędności na dalsze inwestycje.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu i powołanych w nim wyrokach NSA z dnia z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10 oraz z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji."

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.