IPPB3/423-766/09-4/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresieskutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka przejęła w drodze cesji prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy.

W momencie zawierania umowy pomiędzy dotychczasowym użytkownikiem pojazdu a firmą leasingową - umowa spełniała wszelkie warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej ustawa p.d.o.p.- a mianowicie:

Na dzień zawarcia cesji - czas pozostały do zakończenia umowy stanowi okres poniżej 24 m-cy a suma opłat pozostałych do spłaty przez Wnioskodawcę nie odpowiada wartości początkowej środka trwałego przyjętej przez firmę leasingową.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy w ww. stanie faktycznym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez kolejnego korzystającego (Wnioskodawcę) z tytułu używania środków trwałych (samochodu osobowego) stanowić będą koszt uzyskania przychodów w zakresie określonym w art. 17b ustawy o p.d.o.p. bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Spółki:

Jak zaznaczono we wniosku: w momencie zawierania umowy pomiędzy dotychczasowym użytkownikiem pojazdu a firmą leasingową umowa spełniała wszelkie warunki określone w art. 17b ustawy p.d.o.p.

Kwestia zmiany stron umowy leasingu nie została wprost uregulowana zarówno w przepisach ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.), jak i przepisach ustawy p.d.o.p.

Podobnie w przepisach podatkowych nie zostały uregulowane inne kwestie związane z umowę leasingu - np. wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu czy też kwalifikacja opłat ponoszonych przez korzystającego po dokonaniu kradzieży przedmiotu leasingu.

Mając na uwadze brak regulacji ustawowych w zakresie umowy cesji celowym jest zbadanie czy zostały spełnione warunki określone w art. 17b ustawy POOP, a mianowicie:

* czy umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,

* czy suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych

Punktem wyjścia do odpowiedzi na postanowione przez Wnioskodawcę pytanie jest zatem określenie:

Użyte przez Ustawodawcę w art. 17b ust. 1 ustawy p.d.o.p. sformułowanie "Opłaty ustalone w umowie leasingu" jednoznacznie wskazuje, iż ograniczenia sformułowane w punktach 1 i 2 art. 17b ust. 1 odnoszą się do umowy leasingu. Z kolei zgodnie z art. 17a ust. 1 pkt poprzez umowę leasingu - rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej " korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Literalna wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż umową do której odnoszą się warunki określone m.in. - w art. 17b ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.p. jest umowa leasingu zawarta pomiędzy firmą leasingową a pierwotnym korzystającym (a nie umowa cesji) ponieważ jest to umowa nazwana w kodeksie cywilnym i to na mocy tej właśnie umowy nastąpiło oddanie pojazdu do odpłatnego używania przez finansującego. W ocenie wnioskodawcy fakt, że po cesji praw i obowiązków okres pozostający do zakończenia umowy leasingu wynosi poniżej 40% normatywnego okresu amortyzacji pozostaje bez wpływu na kwalifikację przedmiotowej umowy jako leasingu w rozumieniu ustawy p.d.o.p. w stosunku do Spółki. Podobnie pozostaje bez wpływu na "podatkowe" traktowanie zawartej umowy jako leasingu fakt, iż suma opłat pozostałych do spłaty nie odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu ustalonej przez leasingodawcę.

Wykładnia przepisów art. 17b ustawy p.d.o.p. w powiązaniu ze stanowiskiem MF prowadzi do jednoznacznego wniosku, że aby daną umowę traktować jako umowę leasingu dla celów podatkowych ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami istotne jest, aby warunki określone w art. 17b ustawy p.d.o.p. spełnione były na dzień zawarcia umowy leasingu a późniejsze zmiany związane z umową (których nie przewidują przepisy podatkowe) pozostają bez wpływu na jej kwalifikację. Powyższą interpretację pośrednio potwierdza stanowisko Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2009 r. nr IPPB3/423-1533/08-2/k.k. w zakresie wcześniejszego zakończenia umowy zgodnie z którym: "Zatem jeżeli Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na zakup maszyny poligraficznej, która w momencie jej zawarcia spełniała warunki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, przez korzystającego, rat leasingowych. a następnie umowa ta zostanie rozwiązana przed upływem jej podstawowego okresu, to fakt ten nie spowoduje, iż dotychczas dokonane opłaty powinny być uznane za wydatki niestanowiące kosztow uzyskania przychodów. Takiego skutku rozwiązania umowy leasingu operacyjnego nie przewidują przepisy art. 16 ust. 1 i rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Analogicznie w piśmie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2006 r. nr PB2AD-033-051-51/05 "W odniesieniu do umów leasingu skutki podatkowe zostały określone w art. 23a-23i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 17a-17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 23b u.p.d.o.f. i art. 17b u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile umowa spełnia warunki wynikające z tych przepisów. Nie ma decydującego znaczenia, czy opłaty te ponoszone są w trakcie trwania umowy, czy też po jej zakończeniu. W dalszym ciągu są to bowiem opłaty leasingowe wynikające z umowy leasingu. Oznacza to, iż opłaty leasingowe zapłacone przez korzystającego po rozwiązaniu umowy z powodu kradzieży przedmiotu leasingu, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów".

Jak wynika z wyżej przytoczonych interpretacji - to nie faktyczny czas użytkowania przedmiotu leasingu przez korzystającego czy też faktyczny czas trwania umowy jest istotny, ale czas na jaki została umowa zawarta. Ww. stanowisko (iż momentem, na który należy badać warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 jest dzień zawarcia umowy leasingu) koresponduje również z zapisem art. 17b ust. 2 ustawy p.d.o.p., który także odwołuje się w swym zapisie do dnia zawarcia umowy leasingu. W uzupełnieniu do przedstawionej argumentacji dodać należy, iż Wnioskodawca podziela pogląd, prezentowany w wielu interpretacjach Ministra Finansów dotyczących zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku a mianowicie: iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych oraz, że w ramach autonomii prawa podatkowego kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które nie przewidują następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego (por. IPPB3/423-21/09-2/GJ; ILPB3/423-594/08-5/EK). Podkreślić jednak należy, że warunki określone w art. 17b ust. 1 i 2 ustawy PPOP nie mają charakteru podmiotowego (nie odnoszą się do stron umowy leasingu) a mają charakter przedmiotowy - odnoszą się do warunków, które musi spełniać umowa, na mocy której oddany został do odpłatnego używania dany środek trwały; zatem ww. podnoszony argument w ocenie Wnioskodawcy nie może mieć zastosowania. Innymi słowy "podatkowe" traktowanie umowy leasingu przez kolejnego korzystającego nie jest efektem sukcesji podatkowej (do której nie dochodzi) a jest wynikiem użytkowania pojazdu na podstawie umowy - która spełniała i nadal spełnia (po dokonaniu cesji) warunki określone przepisem art. 17b ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Spółka prezentuje stanowisko, iż w przedstawionym stanie przyszłym, przy niezmienionym stanie fatycznym ponoszone przez Spółkę koszty w związku z umową leasingu stanowić będą koszty uzyskania w zakresie określonym art. 17b ustawy o p.d.o.p. bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ustawy p.d.o.p.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Przepisy rozdziału 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) regulują szczególne zasady opodatkowania stron umowy m.in. leasingu operacyjnego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki:

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

W świetle przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszczalne jest wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu (art. 519 § 1 k.c.). Nowy dłużnik odpowiada z tego samego tytułu co poprzedni i w tym samym zakresie.

W tym miejscu należy zauważyć, że o ile przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia, nie oznacza to, że dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego w zakresie przejęcia długu przez nowego korzystającego umowy leasingu. Umową cywilnoprawną nie można przenieść uprawnień (przywilejów) podatkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Skoro ustawodawca wiąże prawo korzystającego do zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych z tytułu używania środków trwałych od spełnienia przez umowę kumulatywnie warunków wymienionych w art. 17b ust. 1 ustawy, przystąpienie do trwającej umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być na dzień cesji spełnione. Zawarcie nowej umowy leasingu z nowym korzystającym, czy nawet dodanie aneksu do umowy dotychczasowej powoduje, że na dzień dokonania cesji rozpatrywana jest kwestia, czy czas trwania umowy z nowym korzystającym wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz, czy suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej (ustalonej również w momencie cesji) środków trwałych. I tylko umowa spełniająca warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych upoważnia korzystającego do zaliczenia do kosztów podatkowych opłat z tytułu używania środków trwałych w ramach umowy leasingu. W sytuacji, gdy umowa na dzień cesji nie spełnia warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy, skutki podatkowe takiej umowy są zgodnie z art. 17l ustawy takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy. Zaliczenie wówczas wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, obligującej istnienie związku przyczynowo-skutkowego wydatków z osiąganymi przychodami lub źródłem przychodu w celu jego zabezpieczenia lub zachowania. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Reasumując, na gruncie ustawy podatkowej inaczej niż na gruncie prawa cywilnego umowa miedzy finansującym a nowym korzystającym nie jest kontynuacją umowy zawartej pierwotnie między finansującym a dotychczasowym korzystającym. Podstawą określania skutków podatkowych cesji umowy leasingu po stronie korzystającego są zasady wynikające z ustawy podatkowej. Wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe dotychczasowego korzystającego przez nowego korzystającego mogłoby nastąpić tylko w sytuacjach przewidzianych w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) na zasadach sukcesji podatkowej.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że zmiany umowy leasingu, która w momencie jej zawarcia pomiędzy finansującym a pierwotnym korzystającym spełniała przesłanki uznania jej za umowę leasingu pozostają bez wpływu na jej kwalifikację po zmianie. O ile prawdą jest, że w sytuacji, gdy umowa zawarta pomiędzy stronami tej umowy ulegnie wcześniejszemu rozwiązaniu, dotychczasowe opłaty związane z tą umową stanowią koszty uzyskania przychodów dotychczasowego korzystającego, to w sytuacji, gdy w miejsce dotychczasowego korzystającego wstąpi nowy korzystający jego prawo do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych uzależnione jest od kwalifikacji umowy w momencie ponoszenia opłat. Uznając, że cesja umowy leasingu nie powoduje kontynuacji dotychczasowej umowy, z czym Spółka się zgadza, umowę pomiędzy finansującym a nowym korzystającym należy traktować jak nową umowę leasingu. Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego z tytułu używania środka trwałego stanowią jego koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdy umowa nie spełnia tych warunków, stosuje się do niej przepisy dotyczące umów najmu i dzierżawy, czego konsekwencją jest w przypadku używania samochodów osobowych, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Odnosząc się do powołanych we wniosku stanowisk organów podatkowych należy zauważyć, że dotyczą innych stanów faktycznych niż opisany we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.