IPPB3/423-765/09-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 16 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych skrócenia/przedłużenia umowy leasingu finansowego - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych skrócenia/przedłużenia umowy leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych. W ramach prowadzonej działalności Spółka, działając jako finansujący, zawiera umowy leasingu z korzystającymi, na podstawie których oddaje do używania bądź używania i pobierania pożytków środki trwałe będące przedmiotem amortyzacji bądź grunty. Umowy zawierane przez Spółkę z korzystającymi spełniają warunki o których mowa w art. 17f u.p.d.o.p. pozwalające zakwalifikować je jako umowy tzw. leasingu finansowego, tj. umowy te są zawarte na czas oznaczony, suma ustalonych w umowach opłat netto odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy, oraz umowy zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.

W praktyce, strony umów, tj. Spółka i Korzystający mogą podjąć decyzję o dokonaniu zmian w umowie, polegających na skróceniu bądź wydłużeniu okresu na jaki umowa leasingu finansowego została zawarta. Zmiana taka byłaby dokonana na podstawie aneksu do umowy podpisanego przez Spółkę i Korzystającego. Postanowienia umowy pozwalające na zakwalifikowanie jej jako umowy leasingu finansowego na gruncie u.p.d.o.p. nie ulegną przy tym zmianie, tj.;

* umowa nadal będzie zawarta na czas oznaczony, wynikający z aneksu do umowy,

* suma ustalonych w niej opłat netto odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy,

* umowa zawierać będzie zapis, że w podstawowym okresie jej trwania odpisow amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Po zakończeniu okresu, na który umowa została zawarta (po jej ewentualnym wydłużeniu lub skróceniu w drodze aneksu), strony umowy mogą zawrzeć umowę sprzedaży przedmiotu umowy, na mocy której Spółka przeniesie własność tego przedmiotu na Korzystającego.

W związku z powyższym zadano pytania:

Stanowisko Spółki:

Ad. 1. Skrócenie okresu, na jaki umowa została zawarta

W ocenie Spółki, skrócenie okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu finansowego nie ma wpływu na określenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotu umowy zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Oznacza to, że w przypadku skrócenia umowy leasingu finansowego, przychodem Spółki z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania określonego w drodze aneksu do umowy, będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, nawet jeśli będzie ona odbiegać znacznie od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., przez umowę zwaną w praktyce umową leasingu finansowego rozumie się umowę, która spełnia łącznie następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony,

* suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, oraz

* zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. i po upływie podstawowego okres umowy finansujący przenosi na korzystającego własność przedmiotu leasingu, to zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od wartości rynkowej.

Z powyższego wynika, że przychodem ze sprzedaży przedmiotu leasingu finansowego jest wartość tego przedmiotu wyrażona w cenie określonej w umowie jego sprzedaży, niezależnie od tego, czy jest to cena rynkowa, jeżeli:

W przypadku skrócenia umowy leasingu finansowego zawartej przez Spółkę z Korzystającym warunek wymieniony w punkcie i. powyżej zostanie spełniony - umowa leasingu finansowego nie ulegnie bowiem zmianie, z wyjątkiem skrócenia okresu obowiązywania.

Tak więc nadal będzie to umowa zawarta na czas oznaczony, w trakcie którego nastąpi spłata wartości początkowej przedmiotu umowy, zaś sama umowa zawierać będzie zapis, iż odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie jej trwania dokonuje korzystający.

W związku z powyższym należy rozważyć, czy skrócenie okresu umowy leasingu finansowego, ma wpływ na zasady ustalania podstawowego okresu umowy i w konsekwencji - czy ma ono wpływ na sposób określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu finansowego.

Definicja podstawowego okresu umowy leasingu zawarta jest w art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jest to " czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona".

W ocenie Spółki, z powyższej definicji wynika, iż "podstawowym okresem umowy leasingu" jest faktyczny a więc rzeczywisty) czas na jaki zawarta jest umowa leasingu. Bez znaczenia dla zasad określania podstawowego okresu umowy są takie postanowienia umowne, które jedynie przewidują możliwość jej skrócenia lub wydłużenia na określony czas. Odmiennie natomiast należy traktować faktyczne skrócenie lub przedłużenie okresu umowy leasingu dokonane w drodze aneksu do umowy - faktyczna zmiana okresu trwania umowy leasingu wpływa bowiem bezpośrednio na ukształtowanie podstawowego okresu umowy leasingu.

Podstawowy okres umowy leasingu ustala się bowiem w oparciu o postanowienia aktualnie obowiązującej umowy z wyłączeniem tych postanowień umownych, które dotyczą jedynie hipotetycznego skrócenia lub przedłużenia czasu jej trwania. Nieprzypadkowo bowiem definicja podstawowego okresu umowy przysługuje się sformułowaniem "może być", a nie "została" przedłużona lub skrócona. Oznacza to, że podstawowy okres umowy leasingu należy ustalić na podstawie definitywnie (a nie hipotetycznie) określonego w umowie czasu jej trwania, przy czym ustalenia tego należy dokonać każdorazowo w oparci aktualne brzmienie umowy, tj. z uwzględnieniem zmieniających ją załączników/aneksów.

Ponieważ jedną z cech leasingu finansowego jest zawarcie umowy na czas oznaczony - bez jakichkolwiek ograniczeń odnoszących się do długości okresu leasingu, jak ma to miejsce w przypadku leasingu operacyjnego - skrócenie umowy leasingu finansowego nie będzie miało wpływu na możliwość zastosowania art. 17g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przy określeniu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskanego ze sprzedaży przedmiotu leasingu. Taka interpretacja jest zgodna przy założeniu, że spełnione pozostają warunki, wymienione w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., które są konieczne dla uznania danej umowy za umowę leasingu finansowego.

Stanowisko odpowiadające przedstawionemu powyżej prezentowały już wcześniej organy podatkowe odnosząc się do tzw. umów leasingu operacyjnego, tj. umów spełniających kryteria, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle tego przepisu, w przypadku umów leasingu operacyjnego, suma ustalonych w umowie opłat netto musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych, a ponadto umowa musi być zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji w przypadku środków trwałych podlegających amortyzacji oraz okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są nieruchomości. W przypadku umów leasingu finansowego, w przeciwieństwie do umów leasingu operacyjnego, brak jest jakichkolwiek wymogów co do minimalnego okresu trwania umowy. Organy podatkowe uznawały więc, iż skrócenie umowy leasingu operacyjnego powoduje, iż zmienia się również podstawowy okres trwania umowy, i nie wpływa to na zasady ustalania przychodu finansującego z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy, o ile po skróceniu okresu trwania umowa nadal spełnia niezbędne kryteria dla uznania jej za umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu u.p.d.o.p. (tj. skrócony okres trwania umowy wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji w przypadki środków trwałych podlegających amortyzacji oraz okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są nieruchomości). Tym bardziej więc stanowisko takie musi mieć zastosowanie do skrócenia umowy leasingu finansowego, w odniesieniu do której przepisy u.p.d.o.p. nie wprowadzają żadnych minimalnych okresów trwania.

W kwestii konsekwencji podatkowych skrócenia umowy leasingu operacyjnego wypowiedział się m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie z 13 października 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-268-311/06/AJ), zgodnie z którym: "W przypadku skrócenia okres trwania umowy leasingu należy w oparciu o rzeczywisty czas jej trwania - na nowo zbadać, czy spełniała ona warunki uznania ją za umowę, o której mowa w art. 17b u.p.d.o.p. Jeżeli skrócony okres czasu trwania umowy jest dłuższy od dolnej granicy wyznaczonej w powołanym przepisie, wówczas finansujący będzie uprawniony do ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu według wartości hipotetycznej netto ustalonej na takim poziomie, jak wynika z nowo przyjętego czasu trwania umowy".

Identyczne stanowisko zajął również Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (postanowienie z 5 maja 2005 r., sygn.1435/DP1/423-93/05/MP), który stwierdził, iż: " W świetle powyższego, tut. organ podatkowy potwierdza stanowisko podatnika, że w przypadku skrócenia okresu Umowy należy w oparciu o rzeczywisty czas jej trwania na nowo badać, czy spełniała ona warunki uznania ją za umowę, o której mowa w art. 17b ww. ustawy. Jednakże podkreślić należy, że skrócony okres umowy nie może dla celów podatkowych przekroczyć dolnej granicy wyznaczonej w art. 17b ust. 1 ustawy".

Stanowisko takie zajął również Minister Finansów w piśmie z 3 kwietnia 2008 r. (sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54), zmieniającym uprzednio wydaną interpretację indywidualną. W piśmie Minister Finansów stwierdził, iż:

"Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b u.p.d.o.p. lub art. 17fupdop.

Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, Umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. lub art. 17f u.p.d.o.p., wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy na podstawie przepisu art. 17c u.p.d.o.p. lub 17g u.p.d.o.p."

Należy podkreślić, że pogląd przeciwny, jakoby do podstawowego okresu umowy leasingu nie należy wliczać okresu o jaki umowa leasingu zostaje faktycznie skrócona lub przedłużona nie zasługuje na aprobatę tym bardziej, iż przywołana wyżej interpretacja MF miała charakter urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu MF przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-69/07-4/MS). Co więcej, stanowisko aprobujące argumenty Spółki wyrażone zostało w wielu innych interpretacjach wydanych w imieniu ministra Finansów, w tym np. interpretacji z 12 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-196/09-2/GJ), z 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1634/08-2/GJ).

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że skrócenie okresu na jaki została zawarta umowa leasingu finansowego, nie ma wpływu na możliwość zastosowania art. 17g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tak więc, przychodem podlegającym opodatkowaniu ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu operacyjnego po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy, tj. okresu na jaki została zawarta z uwzględnieniem okresu o jaki została skrócona, będzie cena określona w umowie sprzedaży.

Ad.2. Wydłużenie okresu, na jaki umowa została zawarta

W ocenie Spółki wydłużenie okresu, na jaki zawarta została umowa leasingu finansowego nie ma wpływu na określenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotu umowy zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, iż w przypadku przedłużenia okresu trwania umowy leasingu operacyjnego przychodem Spółki z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania określonego w drodze aneksu do umowy, będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, nawet jeśli będzie ona odbiegać znacznie od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Zastosowanie znajduje tu w całości argumentacja przedstawiona w punkcie 1. powyżej, zgodnie z którą istotą umowy leasingu finansowego jest m.in. jej zawarcie na czas oznaczony, przy czym czas ten nie jest w żaden sposób ograniczony ani minimalnym, ani maksymalnym limitem. W związku z tym, o ile tylko umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17f u.p.d.o.p., przedłużenie okresu na jaki została zawarta nie stoi na przeszkodzie zastosowania art. 17g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dla określenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotu leasingu.

Pogląd taki został potwierdzony również przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-69/07-6/MS).

" (...) samo wydłużenie umowy leasingu finansowego nie ma wpływu na ustawowe przesłanki uznania jej za podatkową umowę leasingu. W takim przypadku dochód ze sprzedaży przedmiotu leasingu należy określić na podstawie przepisu art. 17g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. przychód stanowi cena określona w umowie sprzedaży także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od wartości rynkowej a kosztem są wydatki finansującego poniesione na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszone o spłatę wartości początkowej."

Dlatego też przychodem uzyskanym przez Spółkę ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu finansowego po zakończeniu podstawowego okresu umowy rozumianego jako okres na jaki umowa została zawarta z uwzględnieniem okresu, o który zostanie przedłużona, powinna być cena określona w umowie sprzedaży przedmiotu tej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock