IPPB3/423-759/09-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2009 r. (data wpływu 13 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczących czynności wykonywanych w ramach poszczególnych umów - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczących czynności wykonywanych w ramach poszczególnych umów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (zwana dalej "Spółka") jest dostawcą na terenie Polski przemysłowych stacji do uzdatniania wody produkowanych przez S. A/S z siedzibą w Danii. Na potrzeby swoich kontrahentów zlokalizowanych w Polsce, Spółka nabywa od producenta wyprodukowane przez niego stacje uzdatniania wody, a następnie dostarcza je do kontrahenta, który będzie ostatecznym użytkownikiem tych stacji.

Obok samego dostarczenia elementów stacji, w ramach tej samej umowy zawartej z kontrahentem pracownicy Spółki dokonują montażu stacji w zakładzie wskazanym przez kontrahenta jak również dokonują próbnego uruchomienia celem ustalenia, czy woda uzyskana w wyniku działania stacji uzdatniania wody ma właściwe parametry wymagane przez kontrahenta. Czynności wykonywane przez Spółkę kończą się wraz z podpisaniem przez obie strony stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego.

Z umów, jakie Spółka zawiera ze swoimi kontrahentami wynika, iż kontrahenci dokonają zapłaty etapowo w terminach uzgodnionych w umowie. W części przypadków pierwsza płatność ma miejsce już w momencie zawarcia umowy, czyli jeszcze przed dostarczeniem urządzeń stacji uzdatniania wody, kiedy to klienci Spółki zobowiązani są do zapłaty kwoty tytułem zaliczki. Po zapłacie zaliczki wystawiana jest faktura dokumentująca tę zaliczkę. Przedmiotowa zaliczka nie jest jednak rozpoznawana jako przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT") w momencie jej otrzymania.

Po dostarczeniu do siedziby kontrahenta całej stacji uzdatniania wody (wszystkich jej elementów) Spółka wystawia fakturę dokumentującą dostawę towarów (jeżeli była wpłacona zaliczka faktura końcowa dla części transakcji stanowiącej dostawę towarów - zawiera ona rozliczenie uprzednio wpłaconej kwoty zaliczki). Jeżeli nie było płatności zaliczkowej, wówczas faktura, która Spółka uznaje za dokumentującą dostawę towarów jest pierwszą wystawioną fakturą i na tej podstawie wykazuje przychód w podatku CIT. W tym samym momencie Spółka dokonuje również zaliczenia kosztów związanych z nabyciem stacji uzdatniania wody do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku CIT. W przypadku gdy miała miejsce płatność zaliczkowa, wówczas przychód wykazywany jest na ten moment w wysokości kwoty, na którą składają się kwoty zaliczek i kwota pozostała do zapłaty na podstawie tej faktury.

Następnie Spółka dokonuje montażu przedmiotowej stacji uzdatniania wody w miejscu wskazanym przez kontrahenta jak również ustawia urządzenie pod kątem parametrów określonych przez kontrahenta. Po zakończeniu całości prac podpisywany jest protokół zdawczo - odbiorczy a Spółka wystawia fakturę, którą traktuje jako fakturę za montaż i "rozruch" stacji. Na podstawie tej faktury Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT wydatki poniesione w związku z pracami montażowo - rozruchowymi. Spółka podkreśla, iż usługa montażu niejednokrotnie ma miejsce dopiero kilka miesięcy po dostawie towarów. Ma to np. miejsce w przypadku, gdy klient nabędzie stację a brak jest jeszcze gotowego miejsca (budynku), gdzie przedmiotowa stacja mogłaby być zamontowana. W takim wypadku to od decyzji klienta zależy kiedy Spółka ma dokonać montażu i rozruchu stacji. Dodatkowo należy również wskazać, iż kontrahenci mogą sami we własnym zakresie dokonać montażu, jeżeli posiadają ku temu możliwości. W takim przypadku Spółka dokonuje jedynie dostawy stacji uzdatniania wody jak również po jej zmontowaniu uczestniczy w uruchomieniu i programowaniu stacji.

Spółka wskazuje, iż wszystkie wyżej wymienione czynności (tj. dostawa oraz montaż urządzeń u kontrahenta) są dokonywane w oparciu o jedną umowę zawartą z kontrahentem. Na podstawie tych umów określana jest kwota wynagrodzenia i momenty w których dokonywana jest płatność. W samych umowach nie zawsze jest mowa o tym która część kwoty jest płatnością za dostawę towarów, a która za montaż i rozruch urządzeń, jednakże Spółka każdorazowo jest w stanie ocenić, która część wpłaconej kwoty dotyczy dostawy towarów, a która dotyczy usługi montażu i rozruchu stacji. Natomiast na fakturach wystawionych w związku z powyższymi czynnościami, oprócz wskazania której umowy dotyczy dana faktura, znajduje się również wskazanie której z płatności określonych w umowie ona dotyczy.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż fakt zmontowania stacji uzdatniania wody jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania każdej z dostarczanych przez Spółkę stacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje przychody na gruncie podatku CIT jak również związane z nimi bezpośrednio koszty uzyskania przychodu, traktując czynności wykonywane w ramach poszczególnych umów jako odrębne czynności dostawy towarów (dostawa elementów stacji) i świadczenia usług (montaż i rozruch stacji).

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki są to odrębne następujące po sobie czynności - dostawa towarów i świadczenie usług, pomimo, iż obie te czynności są wykonywane w ramach jednej umowy zawartej z kontrahentem.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia dostawy towarów i usług, jednakże kierując się zasadą spójności systemu prawa podatkowego posiłkowo należy odwołać się do definicji tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - zwaną dalej "ustawa o VAT"), na co wskazał w swoim wyroku z dnia 14 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 1007/07). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VA T przez "dostawę towarów" należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tymczasem pod pojęciem "świadczenia usług", zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Spółki towary, którymi są elementy stacji uzdatniania wody, są dostarczane kontrahentom na miejsce przez nich wskazane. W tym też momencie, zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a kontrahentami, jest przenoszone prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, gdyż Spółka nie może już dłużej dysponować żadnym z elementów dostarczonej stacji (stacja jest już w pełni własnością kontrahenta). Powyższe powoduje w ocenie Spółki, iż na ten właśnie moment będzie to dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT a tym samym powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku CIT. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W związku z powyższym w momencie dostarczenia towarów do kontrahenta oraz wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę, przychód z tego tytułu powinien zostać wykazany w momencie dostarczenia towaru, nie później jednak niż w momencie wystawienia faktury.

Spółka wykaże przychód z tytułu dostawy towarów w momencie dostawy towarów również wtedy, gdy przed dokonaniem dostawy towarów kontrahent wpłacił pewną część kwoty tytułem zaliczki. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wpłaty takie będą przychodem dopiero w momencie dostawy towarów lub wykonania usług w całości lub części.

Moment, w którym Spółka rozpozna przychód z tytułu dostawy elementów stacji uzdatniania wody, będzie determinował moment w którym należy rozliczyć koszt nabycia tej stacji od producenta. Zgodnie bowiem z 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, a za takie należy uznać koszty zakupu stacji uzdatniania wody od producenta, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. A zatem w momencie rozpoznania przychodu z tytułu zbycia elementów stacji uzdatniania wody, Spółka wykaże, jako bezpośrednio związany z tym przychodem, koszt nabycia tej stacji od producenta.

Następujące po dostawie czynności, polegające na montażu stacji i jej ustawieniu pod kątem uzyskiwania przez oczyszczoną wodę odpowiednich parametrów (lub też w przypadku dokonania montażu przez kontrahenta wykonuje usługi polegające jedynie na zaprogramowaniu i rozruchu stacji), będą stanowić świadczenie usług, które w ocenie Spółki, jest odrębnym świadczeniem następującym po dostawie towarów.

Pomimo, iż czynności te wykonywane są w oparciu o tę samą umowę co dostawa stacji uzdatniania wody, to jednak według Spółki stanowią odrębne świadczenie. W związku z tym Spółka winna rozpoznać przychód w momencie wykonania usługi, którym jest podpisanie przez Spółkę i jej kontrahenta protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego wykonanie przedmiotowych usług. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka rozpoznaje przychód jak i koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem tych usług (np. materiały zużyte przy montażu) dla celów podatku CIT zgodnie ze wspomnianymi powyżej przepisami art. 12 ust. 3a i 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Spółka wskazuje, że dla celów prawidłowego funkcjonowania stacji uzdatniania wody niezbędne jest jej zaprogramowanie, które Spółka wykonuje jako podmiot posiadający wiedzę i odpowiednie środki, oraz poprzedzające ten fakt zmontowanie stacji, które wykonuje Spółka lub też sam kontrahent, jeżeli i on posiada ku temu wiedzę i możliwości. Jednakże pomimo, iż świadczenia te są wykonywane w ramach jednej umowy zawartej z kontrahentami i następują po sobie, to w ocenie Spółki nie stanowią one jednolitego świadczenia czy to dostawy towarów czy świadczenia usług. Spółka wskazuje, iż na podstawie umów oraz innych posiadanych dokumentów jest w stanie wyodrębnić oba te świadczenia.

Reasumując, w oparciu o powyższą argumentację należy wskazać, że jeżeli możliwe jest wyodrębnienie obu świadczeń, to nie można mówić o nich jako o jednolitym świadczeniu. Dlatego też w ocenie Spółki konieczne jest podzielenie obu tych czynności jako odrębnych świadczeń - dostawy towarów i następującego po niej świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.