IPPB3/423-756/13-4/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 listopada 2013 r. nr IPPB3/423-756/13-2/DP (doręczone 2 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia lub spłaty wierzytelności pożyczkowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia lub spłaty wierzytelności pożyczkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową prawa polskiego. Wyłącznym udziałowcem Spółki jest S. L S.a.r.l. (dalej: "Udziałowiec"), utworzona według prawa luksemburskiego i z siedzibą na terytorium Luksemburga.

Spółka została powołana m.in. w celu prowadzenia działalności finansowej. W związku z tym, Spółka ma zamiar nabyć od Udziałowca wierzytelność pożyczkową (lub wierzytelności pożyczkowe) przysługującą temu Udziałowcowi w stosunku do jego 100% spółki zależnej z siedzibą poza Polską (dalej: "Wierzytelność pożyczkowa"). Nabycie Wierzytelności pożyczkowej zostanie potwierdzone umową (dalej: "Umowa nabycia"), która zostanie podpisana zagranicą i podlegać będzie prawu obcemu. Niewykluczone, że Spółka nie będzie dysponować wystarczającymi środkami finansowymi do zakupu przedmiotowej wierzytelności. W związku z tym Spółka planuje sfinansowanie zakupu Wierzytelności pożyczkowej w drodze zaciągnięcia od Udziałowca pożyczki. Zaciągnięcie pożyczki od Udziałowca zostanie potwierdzone umową pożyczki (dalej: "Umowa pożyczki").

W takim przypadku (tekst jedn.:, gdy Spółka celem nabycia Wierzytelności pożyczkowej, jaką Udziałowiec ma wobec innego podmiotu zaciągnie zobowiązanie pożyczkowe na sfinansowanie tego zakupu) w celu uproszczenia rozliczeń pomiędzy stronami wynikających z Umowy nabycia i Umowy pożyczki, Spółka oraz Udziałowiec dokonają potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności, tj. (i) wierzytelności przysługującej Udziałowcowi na podstawie Umowy nabycia o zapłatę przez Spółkę ceny za nabycie Wierzytelności pożyczkowej z (ii) wierzytelnością przysługującą Spółce na podstawie Umowy pożyczki o wydanie przez Udziałowca przedmiotu umowy pożyczki, tj. pieniędzy. W konsekwencji, w związku z przedmiotowymi operacjami pomiędzy Spółką oraz Udziałowcem nie dojdzie do fizycznego przepływu środków pieniężnych, niemniej jednak zobowiązanie Spółki z tytułu ceny za nabytą Wierzytelność pożyczkową zostanie efektywnie uregulowane.

Spółka w przyszłości może dokonać odpłatnego zbycia Wierzytelności pożyczkowej na rzecz podmiotu powiązanego bądź niepowiązanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w momencie odpłatnego zbycia lub spłaty Wierzytelności pożyczkowej Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności tj. ceny nabycia, która zostanie potrącona z kwotą wierzytelności przysługującej Spółce o wydanie przez Udziałowca przedmiotu Umowy pożyczki, o ile wydatki te nie zostaną wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w momencie spłaty wierzytelności.

2. Czy zawarcie (i) Umowy nabycia Wierzytelności pożyczkowej, (ii) Umowy pożyczki i (iii) dokonanie potrącenia w wyniku, którego dojdzie do potrącenie ceny nabycia wierzytelności z kwotą wierzytelności przysługującej Spółce o wydanie przez Udziałowca przedmiotu Umowy pożyczki skutkować będzie obowiązkiem zapłaty p.c.c. przez Spółkę.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych udzielona zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie odpłatnego zbycia lub spłaty Wierzytelności pożyczkowej Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności tj. ceny nabycia, która zostanie potrącona z kwotą wierzytelności przysługującej Spółce o wydanie przez Udziałowca przedmiotu Umowy pożyczki, o ile wydatki te nie zostaną wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie spłaty wierzytelności.

1. Wydatki na nabycie wierzytelności, jako koszty uzyskania przychodów

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, za koszty uzyskania przychodów powinny być uznane racjonalne i uzasadnione gospodarczo wydatki związane z działalnością gospodarczą, których poniesienie ma na celu osiągnięcie przychodów. Możliwość ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika musi istnieć bezpośredni, pośredni lub nawet tylko potencjalny związek przyczynowo skutkowy). Co więcej, jak wskazuje orzecznictwo (por. np. wyrok NSA z dnia 17 marca 2003 r., sygn. SA/Bd 1818/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. III SA 949/03), to podatnik dla celów podatkowych powinien ocenić celowość poniesienia wydatku jak i to, że dany wydatek został poniesiony racjonalnie.

Przez poniesienie, o którym mowa powyżej należy natomiast rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące o kwalifikacji danego wydatku, jako kosztu podatkowego jest to, czy dany koszt ostatecznie (definitywnie) został poniesiony przez podatnika. Nie jest przy tym istotne czy koszt został pokryty przez podatnika z własnych środków czy też środków uzyskanych z zewnętrznego finansowania, tj. ze środków pożyczonych, np. w banku / od innego podmiotu.

W ocenie Spółki w omawianym przypadku wydatek na zakup Wierzytelności pożyczkowej od Udziałowca (równy cenie nabycia tej wierzytelności), będzie zarówno racjonalny jak ekonomicznie uzasadniony (wierzytelność pożyczkowa będzie mogła generować przychód podatkowy dla Spółki m.in. w związku z otrzymywanymi/ kapitalizowanymi odsetkami od tej Wierzytelności pożyczkowej jak również w przyszłości w przypadku odpłatnego zbycia lub spłaty tej wierzytelności), a co za tym idzie powinien stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

2. Potrącenie jako forma "uregulowania" zobowiązania

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o p.d.o.p. mocą, której wprowadzono regulacje uzależniające, co do zasady, możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od tego czy należność z danej faktury została uregulowana w terminach przewidzianych ustawą o p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Z kolei, stosownie do art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Tym samym, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie obowiązany do zmniejszenia takich kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania.

Zdaniem Spółki, potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności Udziałowca oraz Spółki, tj. wierzytelności przysługującej Udziałowcowi o zapłatę przez Spółkę ceny za nabycie wierzytelności na podstawie Umowy nabycia z wierzytelnością przysługującą Spółce o wydanie przez Udziałowca przedmiotu Umowy pożyczki, tj. pieniędzy, stanowić będzie uregulowanie wzajemnych zobowiązań (kwot), o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach. Tym samym, Spółka będzie mogła zaliczyć wydatek na nabycie wierzytelności, o której mowa w zdarzeniu przyszłym do kosztów uzyskania przychodów, bowiem ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy o p.d.o.p. nie znajdą tutaj zastosowania, o ile do potrącenia dojdzie w terminach przewidzianych tym przepisem.

Powyższa konkluzja jest uzasadniona, w ocenie Spółki, faktem, iż potrącenie stanowi de facto formę zapłaty, tj. uregulowania zobowiązania. Przytoczony powyżej art. 15b ustawy o p.d.o.p. nie definiuje terminu "uregulowanie. Tym samym, zdaniem Spółki, przy jego definiowaniu należy odwołać się do jego językowego rozumienia. W konsekwencji, wypada przyjąć, iż jest to termin na tyle szeroki by mógł objąć swoim zakresem różnego rodzaju typy rozliczeń, przykładowo rozliczenia dokonywane gotówką, czekiem / wekslem czy też dokonywane w drodze potrącenia (kompensaty). Pod pojęciem "uregulowanie" należy więc rozumieć każdą prawnie dopuszczalną formę efektywnego spełnienia świadczenia, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form rozliczeń, która prowadzi do zaspokojenia zobowiązania. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wykonania zobowiązania. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach sądów administracyjnych, tak m.in.:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r. o sygn. II FSK 3024/11,

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2009 r. o sygn. II FSK 1183/08,

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2009 r. o sygn. II FSK 256/08.

Wobec powyższego, uregulowanie przez Spółkę zobowiązania wynikającego z nabycia od Udziałowca Wierzytelności pożyczkowej na podstawie Umowy nabycia z należnością (wierzytelnością) jemu przysługującą o wydanie przez Udziałowca przedmiotu pożyczki, tj. pieniędzy, w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Udziałowca stanowić będzie uregulowanie kwot (zobowiązań) w rozumieniu art. 15b ustawy o p.d.o.p.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko, tj. że potrącenie wzajemnych wierzytelności stanowić będzie uregulowanie kwot (zobowiązań) w rozumieniu art. 15b ustawy o p.d.o.p., znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, tak m.in.:

* Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji z 5 lipca 2013 r. o sygn. IPTPB3/423-109/13-5/MF,

* Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 17 czerwca 2013 r. o sygn. IPPB3/423-175/135/AG,

* Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 6 czerwca 2013 r. o sygn. ILPB3/423-102/13-2/KS,

* Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 21 maja 2013 r. o sygn. IPPB3/423-115/13-2/k.k.,

* Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 29 kwietnia 2013 r. o sygn. ILPB4/423-24/13-2/ŁM,

* Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 12 kwietnia 2013 r. o sygn. ILPB3/423-33/13-2/KS,

* Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 3 kwietnia 2013 r. o sygn. ILPB3/423-23/13-2/AO.

3. Moment zaliczenia wydatków na nabycie wierzytelności pożyczkowej do kosztów uzyskania przychodów

W celu określenia momentu zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami na podstawie regulacji, o których mowa w art. 15 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.p. W oparciu o przywołane przepisy, koszty podatkowe można podzielić na:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, oraz

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawa o p.d.o.p. nie definiuje "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami", jak i "kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Zgodnie z powszechnie przyjętym rozumieniem tych terminów w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których poniesienie wpływa w sposób bezpośredni na uzyskanie określonego przychodu. Jednocześnie, aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym. Co istotne, przy ocenie tej, decydującym nie jest moment poniesienia samego wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy z kolei rozumieć koszty, których nie można przypisać do konkretnych przychodów, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie danych przychodów.

W ocenie Spółki, w sytuacji przyszłego odpłatnego zbycia nabytej od Udziałowca wierzytelności pożyczkowej wydatki na nabycie tej wierzytelności pożyczkowej, o ile nie zostaną zaliczone wcześniej przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów (np. w momencie częściowej spłaty wierzytelności - patrz poniżej), stanowić będą koszty bezpośrednio związane z tym przychodem, tj. ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko, tj., że rozpoznanie kosztu nabycia wierzytelności powinno być dla celów podatku dochodowego od osób prawnych "odroczone" w czasie do momentu uzyskania przychodu ze zbycia danej wierzytelności, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, tak m.in.

* Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2013 r. o sygn. IPPB3/423-873/12-2/DP,

* Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 13 listopada 2012 r. o sygn. IPPB3/423-1080/11-2/DP,

* Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 4 czerwca 2012 r. o sygn. IPPB3/423-135/12-2/DP,

* Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 8 grudnia 2011 r. o sygn. ILPB4/423-385/11-4/MC,

* Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 18 maja 2009 r. o sygn. ILPB3/423-163/09-2/KS.

Ponadto w ocenie Spółki w sytuacji, w której po nabyciu Wierzytelności pożyczkowej, Spółka otrzyma środki od dłużnika tytułem spłaty wartości nominalnej tej wierzytelności, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części wydatków poniesionych na nabycie tej wierzytelności, tj. Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności pożyczkowej proporcjonalnie do wysokości przychodu wynikającego ze spłaty wierzytelności.

Przykład: jeśli Spółka nabędzie wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej 100 zł za cenę 100 zł a następnie otrzyma tytułem spłaty wartości nominalnej tej wierzytelności 50 zł wówczas mając na uwadze, że otrzymane 50 zł. Spółka powinna potraktować jako jej przychód podatkowy, powinna mieć również prawo zaliczyć wydatki związane z tym przychodem, tj. odpowiednią część ceny nabycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, tj. 50 zł.

Reasumując, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatek na nabycie przedmiotowej wierzytelności (cenę nabycia) do kosztów uzyskania przychodów w części, proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności, w momencie otrzymania należności od dłużnika. W tym momencie bowiem, poniesiony wydatek związany z nabyciem wierzytelności pozostaje w związku z uzyskanym przychodem.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-85/13-4/GG,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-51/13-2/EK,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-575/12/AK,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. ILPB4/423-385/11-5/MC.

4. Podsumowanie

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji odpłatnego zbycia wierzytelności nabytej przez Spółkę w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności tj. ceny nabycia, która zostanie potrącona z kwotą wierzytelności przysługującej Spółce o wydanie przez Udziałowca przedmiotu umowy pożyczki, o ile wydatki te nie zostaną wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie spłaty tej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytani nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.