IPPB3/423-753/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka A. S.A. jest jedną z największych polskich firm funkcjonujących w sektorze hurtowego i detalicznego handlu paliwami płynnymi. Spółka prowadzi hurtową sprzedaż oraz transport paliw silnikowych na terenie całego kraju a także kompleksową obsługę logistyczną i dispatchingową stacji benzynowych (Spółka dysponuje flotą jednostek transportowych przeznaczonych do przewozu paliw i innych substancji niebezpiecznych). A. S.A. jest również właścicielem ogólnopolskiej sieci stacji paliw M. oraz prowadzi stacje paliw pod brandem koncernu X. (franczyza). Kapitał zakładowy spółki A. S.A. wynosi 14 394 700 zł i dzielił się na 7.332.800 akcji imiennych uprzywilejowanych serii A o wartości nominalnej 1,0 zł oraz 7,061.900 akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 1,0 zł.

Właścicielem wszystkich akcji w kapitale zakładowym i jedynym akcjonariuszem A. S.A. jest spółka E. S.A. Kapitał zakładowy spółki E. S.A. wynosi 1.615.000 zł i dzieli się na 1,615.000 akcji o wartości nominalnej 1,0 zł.

Akcjonariuszami E. S.A. jest osoba fizyczna - pan J., posiadający 323,000 akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 1,0 zł każda i łącznej wartości 323.000 zł, stanowiących 20% kapitału zakładowego Spółki oraz osoba prawna spółka E. I. Sp. z o.o. posiadająca 1.292,000 akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 1,0 zł każda i łącznej wartości 1.292.000 zł, stanowiących 80% kapitału zakładowego Spółki.

Podstawowym obszarem działalności gospodarczej E. S.A. jest hurtową sprzedaż paliw płynnych, głównie oleju opałowego. E. S.A. prowadzi także detaliczną sprzedaż paliw silnikowych (Spółka posiada jedną stację paliw) oraz sprzedaż detaliczną opon i świadczy usługi związane z tym obszarem w dwóch punktach serwisowych.

Z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. w celu uzyskania korzyści gospodarczych wynikających z poprawy konkurencyjności (uzyskanie synergii i korzyści skali, obniżenie poziomu kosztów stałych, poprawa efektywności wykorzystania aktywów, uproszczenie struktury organizacyjnej, wzrost wydajności, racjonalizacja działalności, uzyskanie silniejszej pozycji negocjacyjnej, itd) akcjonariusze rozważają obecnie połączenie spółek A. S.A. i E. S.A. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie) polegające na przejęciu spółki E. S.A. przez spółkę A. S.A. (tzw. połączenie odwrotne). Połączenie to dokonane zostanie poprzez przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej (E. S.A.) na spółkę przejmującą (A. S.A.), w wyniku czego A. S.A. przejmie także akcje własne stanowiące 100% jej kapitału zakładowego.

Wnioskodawca zakłada, iż w celu zrealizowania połączenia kapitał zakładowy A. SĄ, (spółki przejmującej) zostanie tymczasowo podwyższony o 14 394 700 zł w celu wydania akcji akcjonariuszom E. S.A. (spółki przejmowanej), proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w tym kapitale przed połączeniem, oraz równocześnie zostanie dokonane umorzenie akcji własnych Wnioskodawcy o wartości 14 394 700 zł otrzymanych przez A. S.A. jako majątek spółki przejmowanej (E. SA). Umorzenie wskazanych wyżej akcji własnych nastąpi bez wynagrodzenia.

Po przeprowadzeniu połączenia kapitał zakładowy A. S.A. będzie więc wynosił, identycznie jak przed połączeniem, 14 394 700 zł i dzielił się na 14 394 700 akcji o wartości nominalnej 1,0 zł każda. Akcjonariuszami A. S.A, po połączeniu będą natomiast; E. I. Sp. z o.o. posiadająca 11 515 760 akcji stanowiących 80% kapitału zakładowego oraz pan J. posiadający 2 878 940 akcji stanowiących 20% kapitału zakładowego.

Akcjonariuszom spółki przejmowanej nie będą wypłacane żadne dopłaty w gotówce.

Każda ze spółek mających uczestniczyć w planowanym połączeniu (A. SA, E. S.A.) posiada siedzibę i Zarząd na terytorium RP i jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, identyczny jest status podatkowy osób będących akcjonariuszami spółki przejmowanej; spółka E. I. Sp. z o.o. posiada siedzibę i Zarząd na terytorium RP i jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, pan J. jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium RP podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż planowane połączenie nastąpić ma z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie będą zachodziły okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przeprowadzenia planowanego połączenia spółek A. S.A. i E. S.A. w sposób opisany w niniejszym wniosku, nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej (E. S.A.), który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), ponad nominalną wartość akcji przyznanych i wydanych akcjonariuszom E. S.A. będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej (E. S.A.), który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), ponad nominalną wartość akcji przyznanych i wydanych akcjonariuszom E. S.A., nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 4 przywołanej wyżej ustawy, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie łub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Reasumując, przywołany przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy wprowadza neutralność podatkową procesu łączenia spółek.

W analizowanym przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku:

1. Planowane połączenie nastąpić ma bezsprzecznie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. w celu uzyskania korzyści gospodarczych. W wyniku połączenia spółek A. S.A. i E. S.A. w szczególności uzyskana zostanie synergia po stronie kosztów jak i przychodów, uzyskane zostaną korzyści skali, obniżone zostaną koszty funkcjonowania, aktywa będą wykorzystywane bardziej efektywnie, uproszczona zostanie struktura organizacyjna, wzrośnie wydajność, uzyskana zostanie silniejsza pozycja negocjacyjna w relacjach z kontrahentami. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji nie będą zachodziły okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Spółka przejmująca (A. S.A.) nie posiada i nie będzie posiadać w momencie połączenia żadnych akcji spółki przejmowanej (E. S.A.). W konsekwencji, w analizowanej sytuacji, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie będzie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spółka przejmująca nie posiada w ogóle udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

3. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 przywołanej wyżej ustawy, wprowadzający neutralność podatkową procesu łączenia spółek nie odnosi się do stosunku dominacji i zależności, jaki może towarzyszyć procesowi łączenia, ani do konkretnego sposobu (metody) połączenia. Przepis ten wskazuje jedynie na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia (spółka przejmująca, spółka przejmowana). W konsekwencji przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy ma zastosowanie zarówno w przypadkach przejęcia spółki zależnej przez spółkę dominującą jak również w sytuacjach przejęcia spółki dominującej przez spółkę zależną, tj. w sytuacji przejęcia odwrotnego będącego zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną z siedziba na terytorium Polski (E. S.A.) nie będzie posiadać na dzień połączenia udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej (tzw. połączenie odwrotne). W zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej, Wnioskodawca wyda udziałowcowi spółki przejmowanej nowo emitowane akcje własne.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej (E. S.A.) otrzymanego przez niego, ponad nominalną wartością akcji wydanych akcjonariuszowi spółki przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.