IPPB3/423-751/09-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych umowy pożyczania paliw i tzw. usługi rotacji paliwa (pytania oznaczone numerami 1 i 2) - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych umowy pożyczania paliw i tzw. usługi rotacji paliwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest jedną z największych korporacji przemysłu naftowego w Europie Środkowo-Wschodniej zajmującą się m.in. produkcją oraz dystrybucją paliw. W celu zapewnienia większej elastyczności w zakresie obrotu paliwami a w szczególności umożliwienia terminowej realizacji sprzedaży paliw na rzecz podmiotów trzecich, Spółka postanowiła skorzystać z oferowanej przez Agencję... (dalej: A) możliwości pożyczania paliw za wynagrodzeniem.

W związku z tym Spółka zawarła z A umowę pożyczania paliw (dalej: Umowa), na mocy której A zobowiązała się pożyczyć Spółce paliwo określone co do gatunku, ilości i lokalizacji (Bazy Paliw), natomiast Spółka zobowiązała się zwrócić paliwo do tychże Baz Paliw w tych samych ilościach i gatunku według harmonogramu określonego w Umowie. Po przejęciu pożyczonego paliwa na własność od A planowane jest, że zostanie ono przez Spółkę sprzedane na rzecz podmiotów trzecich. Pożyczone paliwo zostanie przyjęte na magazyn Spółki po cenie równej średniemu kosztowi wytworzenia paliwa przez Spółkę w dacie przyjęcia na magazyn. Po przyjęciu na magazyn Spółka nie będzie w stanie zidentyfikować które z posiadanych przez nią paliw pochodzą z pożyczki udzielonej przez A. Oznacza to, że również rozchód paliwa (w tym paliwa pożyczonego) Spółka będzie rozpoznawała po średnim koszcie wytworzenia paliwa przez Spółkę w dacie wydania paliwa z magazynu.

Na podstawie Umowy, za możliwość pożyczenia paliw strony Umowy ustaliły wynagrodzenia, do którego zostanie doliczony podatek VAT zgodnie ze stawką obowiązującą na dzień powstania obowiązku podatkowego. Podstawą do dokonania płatności z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usługi pożyczki będzie faktura VAT wystawiona przez A w terminie 7 dni od daty zwrotu całości pożyczki. Traktowanie pożyczki paliw na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi przedmiot odrębnego zapytania Spółki.

Ze strony A celem przekazania i udostępnienia paliwa na rzecz Spółki w ramach pożyczki paliwa jest odświeżenie rezerw paliwa, do których utrzymywania A jest zobowiązana z mocy prawa. Wynika to z faktu, że Spółka w ramach pożyczki paliw otrzymywać będzie od A paliwo o krótszym okresie gwarancji (paliwo składowane już przez jakiś czas przez A) natomiast w ramach zwrotu pożyczki zobowiązana będzie dostarczyć paliwo o dłuższym okresie przydatności (paliwo nowowytworzone przez Spółkę - producenta paliwa albo kupione od podmiotów trzecich).

Spółka zwracając paliwo o dłuższym okresie przydatności w stosunku do terminu przydatności paliwa pożyczanego świadczy na rzecz A tzw. usługę rotacji paliwa (więc "odświeżenia" rezerw paliwowych utrzymywanych przez A). Na podstawie Umowy, za usługi rotacji paliwa strony Umowy ustaliły wynagrodzenie, do którego zostanie doliczony podatek VAT zgodnie ze stawką obowiązującą na dzień powstania obowiązku podatkowego. Podstawą do dokonania płatności z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usługi rotacji będzie faktura VAT wystawiona przez Spółkę w terminie 7 dni od daty zwrotu całości pożyczki. Traktowanie usług/rotacji paliwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi przedmiot odrębnego zapytania.

Jak przewiduje Umowa, odbiór paliwa z Baz Paliw nie będzie jednorazowy, lecz następować będzie w partiach zgodnie z harmonogramem uzgodnionym przez strony oraz zgłaszanymi przez Spółkę dyspozycjami wydania. Dokładny termin odbioru paliwa Spółka będzie ustalać każdorazowo z Kierownikiem Bazy Paliw w formie pisemnej w terminie poprzedzającym planowany załadunek.

Na każdą partię paliwa, określoną w dyspozycji wydania, Baza Paliw sporządzi dla A i Spółki dowód wydania. Ilości podane w dowodzie wydania stanowić będą podstawę do rozliczenia ilościowego paliwa między A a Spółką. Data sporządzenia dowodu wydania jest chwilą przejścia paliwa na własność Spółki. Każda partia przekazanego Spółce paliwa obniży całkowity limit (wolumen) paliwa będący przedmiotem pożyczki, aż do jego całkowitego wyczerpania.

Spółka na podstawie dowodów wydania wystawionych przez Bazy Paliw, niezwłocznie po zakończeniu każdego miesiąca, w którym nastąpi wydanie paliwa opracuje zbiorcze zestawienie stanów ilościowych pożyczonego paliwa, które będzie stanowiło potwierdzenie przyjęcia całości / części pożyczki.

W celu zwrócenia pożyczki Spółka wykorzysta wyprodukowane przez siebie paliwo (lub paliwo nabyte od innych podmiotów niż A), które będzie miała w magazynie. Zwrot paliwa i jego przejście na własność A będzie następować z chwilą przyjęcia paliwa przez Bazę Paliw i wystawienia dowodu składowego (data wystawienia dowodu składowego).

A na podstawie dowodów składowych wystawionych przez Bazy Paliw niezwłocznie po zakończeniu każdego miesiąca, w którym nastąpi zwrot paliwa, opracuje zbiorcze zestawienie stanów ilościowych zwróconego paliwa, które będzie stanowiło potwierdzenie zwrotu całości / części pożyczki.

Spółka nie wyklucza, iż niezależnie od ww. przypadku pożyczki paliw, również w przyszłości będzie zawierać umowy pożyczania paliw z A lub innymi podmiotami na zasadach analogicznych do opisanych powyżej. W konsekwencji Spółka wnosi o potwierdzenie zarówno w zakresie zaistniałej sytuacji jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Spółka zadała m.in. następujące pytania (numer 1 i 2):

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad.1)

Zdaniem Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wartość pożyczonych odpłatnie paliw nie stanowi przychodu Spółki w momencie otrzymania przedmiotu pożyczki. Również w momencie zwrotu przedmiotu pożyczki na podstawie art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

Spółka stoi na stanowisku, iż wartość otrzymanych w formie pożyczki paliw nie będzie stanowić przychodu podatkowego z uwagi na fakt, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei w momencie zwrotu przedmiotu pożyczki wydatek na spłatę pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tej ustawy. Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W obecnie obowiązującej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak szczególnych zasad opodatkowania pożyczek rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku. W związku z czym, zaciągniecie pożyczki paliwa oraz zwrot pożyczonego paliwa należy, w opinii Spółki, rozpatrywać na podstawie zasad ogólnych - a więc art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 15 w zw. z ml. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji z punktu widzenia Spółki zarówno otrzymanie jak i zwrot pożyczonego paliwa będą neutralne podatkowo na gruncie tej ustawy (nie spowoduje powstania ani przychodu ani kosztu).

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym kwota wynagrodzenia (opłat) należnego wobec pożyczkodawcy z tytułu udzielenia pożyczki paliw będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie poniesienia (a więc zaksięgowania na podstawie faktury lub innego dowodu). Z kolei wynagrodzenie za tzw. usługę rotacji paliwa stanowić będzie przychód podatkowy dla Spółki w dacie rozliczenia usługi rotacji paliwa.

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone z tytułu opłat za pożyczki paliw udzielone Spółce przez A będą kosztem uzyskania przychodu dla Spółki, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spółka argumentuje, iż bez wątpienia wydatki ponoszone z tytułu opłat za pożyczki paliw udzielone Spółce są związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę oraz mają na celu zapewnienie elastyczności w zakresie dostaw paliwa przez Spółkę i w konsekwencji uzyskania przychodu ze sprzedaży pożyczonych paliw. Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż wydatki ponoszone przez nią z tytułu opłat za pożyczki paliw nie zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu kosztów, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ww. ustawy.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Spółki, prawidłowym jest zaliczenie wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu opłat za pożyczki paliw do kosztów uzyskania przychodu Spółki w dacie ich poniesienia (zaksięgowania na podstawie faktury).

Z drugiej strony, Spółka stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę tzw. usługę rotacji paliwa, a więc zobowiązanie do zwrotu przez pożyczkobiorcę (Spółkę) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę (A) stanowić będzie przychód należny Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Zatem w opinii Spółki zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 12 ww. ustawy, wynagrodzenie za zwrot przez pożyczkobiorcę (Spółka) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę (A) w ramach tzw. usługi rotacji paliwa, stanowi przychód podatkowy w Spółce w dacie rozliczenia usługi rotacji określonej w Umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.