IPPB3/423-750/09-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu zmiany postanowień umowy kredytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów do uzyskania przychodów opłaty z tytułu zmiany postanowień umowy kredytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W latach 2005 - 2008 Spółka Akcyjna (zwana dalej: "Spółką" lub "P."), zawarła umowy o kredytowanie z czterema konsorcjami banków oraz umowy bilateralne z Europejskim Bankiem Inwestycyjnym oraz z bankiem Q. Następnie, w roku 2009, Spółka zawarła z bankami oraz z agentami reprezentującymi konsorcja porozumienia będące uzupełnieniem i zmieniające postanowienia umów kredytowych - "Waiver and amendement agreement"

W ramach tych porozumień uzgodniono czasowe odstąpienie przez banki od egzekwowania określonych zapisów umów kredytowych oraz zmianę pewnych postanowień tych umów, w szczególności okresową zmianę wskaźnika przyjętego do raportowania (do utrzymania pewnych wartości którego zobowiązana była Spółka) oraz okresową zmianę marży kredytowej. W związku z zawarciem tych porozumień Spółka zobowiązała się ponieść na rzecz poszczególnych banków udzielających finansowania opłatę z tytułu zmiany zapisów umów kredytowych (zwaną dalej: "Waiver fee"). Należy przy tym zaznaczyć iż Waiver fee nie nosi znamion kary umownej i jest standardowym rozwiązaniem w przypadku zmiany postanowień umowy kredytowej z bankiem. Bilansowo opłata ta jest rozliczana miesięcznie za pomocą rozliczenia międzyokresowego kosztów lub za pomocą efektywnej stopy procentowej, a w odniesieniu do kredytów inwestycyjnych dotyczących trwających zadań inwestycyjnych poprzez aktywowanie na nakładach inwestycyjnych. Takie ujęcie bilansowe tego typu opłat podyktowane jest zasadami rachunkowości, zwłaszcza zasadą współmierności przychodów i kosztów.

Spółka nie wyklucza możliwości zawarcia analogicznych porozumień w przyszłości.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W stosowanych przez Spółkę standardach rachunkowości niektóre kwestie zostały uregulowane w sposób odmienny niż wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym faktem Spółka prowadzi ewidencję pozabilansową w sposób umożliwiający spełnienie przez Spółkę wymogów wynikających z tej ustawy, w tym z ww. przepisu art. 9 ust. 1.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy przedstawiona w stanie faktycznym opłata z tytułu zmiany postanowień umowy kredytowej (Waiver fee) stanowi jednorazowo koszt uzyskania przychodów w dacie jej faktycznego poniesienia.

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, Waiver fee stanowi jednorazowo koszt uzyskania przychodów w dacie jej faktycznego poniesienia.

W opinii Spółki nie zawsze zapisy księgowe prowadzone dla celów bilansowych są zbieżne z podatkowym traktowaniem konkretnej operacji. Tego typu rozbieżność ma właśnie miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Podkreślenia wymaga, iż:

Dokonując zatem subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych regulujących kwestie kosztów uzyskania przychodów, zauważyć należy, iż:

Wyjątkiem mogłaby być sytuacja w której koszt ten dotyczyłby okresu przekraczającego rok podatkowy, jednak z uwagi na powyżej wymienione przesłanki (w szczególności brak powiązania Waiver fee z długością umów kredytowych, jednorazowość opłaty wywołująca skutki w chwili jej poniesienia w postaci kontynuacji umów) stan ten w ocenie Spółki nie ma zastosowania, gdyż wykładnia przepisu art. 15 ust. 4d ww. ustawy prowadzi w ocenie P. do konieczności rozliczania w czasie "wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 lipca 2009 r., sygn. I SA/Gd 269/09). Identyczne podejście zostało już wcześniej przedstawione w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego nr 1401/PP-I/4210-3/ICh z dnia 28 listopada 2007 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmieniającej postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr 1471/DPR2/423-135/07/AS z dnia 10 września 2007 r., wskazując, iż "Reguła dotycząca takich kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy zaś ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia."

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż analogiczne zdarzenia dotyczące prowizji bankowych były już rozstrzygane także przez organy skarbowe:

* w interpretacji indywidualnej nr ILPB1/4I5-406/08-2/AG z 8 września 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał odnośnie kosztu prowizji bankowej, iż "może on być zarachowany w całości", w przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w dacie wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 6b ww. ustawy, "w przypadku ksiąg rachunkowych - w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowania) - zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy."

* w interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-1681/08-2/ER z 3 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż prowizja bankowa stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia,

* w interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-791/08-4/MC z 23 lutego 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż "bankowa prowizja przygotowawcza kredyt stanowi koszt podatkowy w dacie jej poniesienia,

* w interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-542/08-2/MC z 27 listopada 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zreasumował, iż "prowizja bankowa oraz... - stają się kosztem uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie ich poniesienia. "

* w interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-1029/08-2/AS z 8 10.2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż "w oparciu o powyższe przepisy prawa (tu art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p." - przypis Spółki) należy stwierdzić, iż prowizja od kredytu jako jednorazowa opłata ponoszona przez Wnioskodawcę w związku z udzieleniem przez bank kredytu, stanowi koszt pośredni uzyskania przychodów i w myśl art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia."

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości.

Z uwagi na okoliczność, iż przedstawionej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opłaty z tytułu zmiany postanowień umowy kredytowej (Waiver fee) nie można powiązać bezpośrednio z przychodami Spółki, jej zaliczenie do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższych regulacji Spółka prawidłowo wskazała, iż koszt uzyskania przychodów, jaki stanowi wydatek w postaci przedmiotowej opłaty Waiver fee jest potrącalny w dacie jego poniesienia. Niemniej jednak, w celu dokonania prawidłowego rozliczenia podatkowego tego kosztu, w dalszej kolejności należy odnieść się (czego Spółka nie zrobiła) do definicji dnia poniesienia kosztu, określonej w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dopiero bowiem uwzględnienie regulacji wskazanego przepisu pozwala na ustalenie momentu potrącalności kosztu uzyskania przychodów.

W świetle powyżej powołanych przepisów ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem jednak rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu, na który koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady współmierności, tj. przypisywania kosztów do odpowiadających im przychodów, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie.

W związku z powyższym stanowisko Spółki jest nieprawidłowe z uwagi na fakt, że nie uwzględnia uregulowań art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.