IPPB3/423-744/13-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym powstania przychodu podatkowego w związku z darowizną udziałów do FIZAN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ("Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.), a także akcje w spółce komandytowo-akcyjnej ("SKA"). Zarówno Sp. z o.o. jak i SKA mają siedzibę na terytorium Polski.

W związku z rozwojem działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji swojego majątku, co w szczególności obejmie przeniesienie własności niektórych aktywów. Wnioskodawca rozważa inwestycję w certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce ("FIZAN"). W ramach tej inwestycji Wnioskodawca obejmie certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZAN w zamian za wpłatę w formie pieniężnej lub inną dopuszczalną przez prawo. Następnie, Wnioskodawca dokonałby na rzecz FIZAN darowizny w postaci udziałów w SP z o.o. oraz akcji SKA. W wyniku takiej inwestycji FIZAN stanie się udziałowcem Sp. z o.o. oraz akcjonariuszem SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Wnioskodawcy w związku z darowizną udziałów w Sp. z o.o. i akcji w SKA do FIZAN powstanie jakikolwiek przychód podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy

W związku z darowizną udziałów w Sp. z o.o. i akcji w SKA do FIZAN, którego certyfikaty inwestycyjne posiadać będzie Wnioskodawca nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co wynika z następujących okoliczności:

W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa CIT") ustawodawca zawarł katalog przysporzeń, które w szczególności uznaje za przychody podlegające opodatkowaniu. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Z tego względu, aby po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy z tytułu darowizny udziałów i akcji do FIZAN, konieczne jest, aby zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w wyniku takiej darowizny Wnioskodawca uzyskał "wartości pieniężne" lub co najmniej inną formę faktycznego przysporzenia po swojej stronie. Wprawdzie ustawy o podatku dochodowym nie zawierają normatywnej definicji przychodu, jednak z uwagi na przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego należy niewątpliwie uznać, iż przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika, lub wręcz nawet nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu na rzecz podatnika, wówczas nie powstaje przychód podatkowy. Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, na przykład w komentarzu do Ustawy CIT którego autorzy stwierdzają, iż: "przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (...) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel" (G, Dźwigała, Z, Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177). W ten sam sposób pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") w wyroku z 27 listopada 2003 r., (sygn. III SA 3382/02) jednoznacznie podkreślił, iż "zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika". W innym wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) NSA zaznaczył, iż: "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi", Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2007 r. (sygn. I SA/Wr 861/07). Warto również zaznaczyć, iż analogiczne podejście do uznania uzyskanego świadczenia za przysporzenie, a w konsekwencji za przychód podatkowy prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r. (nr IPPB3/423-474/09-2/GJ), oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 17 stycznia 2006 r. (ŁUS II-2-423/133/05/JB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (nr ILPB3/423-506/08-2/EK) pisząc, iż: wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe".

W świetle powyższych rozważań należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca dokona darowizny udziałów i akcji do FIZAN. Umowa darowizny z mocy prawa ma charakter nieodpłatny, a zatem Wnioskodawca nie otrzyma niczego w zamian. Z ekonomicznego zatem punktu widzenia majątek Wnioskodawcy nie ulegnie zwiększeniu. Co najwyżej zwiększyć się może wartość rynkowa (bilansowa) certyfikatów inwestycyjnych FIZAN posiadanych przez Wnioskodawcę z uwagi na zwiększenie się aktywów FIZAN związanych z darowizną akcji i udziałów. Niewątpliwie jednak zwiększenie się wartości rynkowej (bilansowej) certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez Wnioskodawcę będzie co najwyżej kompensować uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy związane z transakcją darowizny. Niewątpliwie zatem Wnioskodawca na dzień darowizny nie zwiększy swojego majątku (nawet księgowo). Ponadto, zwiększenie się wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych w okresie ich posiadania przez Wnioskodawcę nie stanowi zdarzenia podatkowego. Inwestycja w certyfikaty inwestycyjne zostaje spieniężona poprzez uzyskanie ewentualnego przychodu podatkowego dopiero w momencie sprzedaży takich certyfikatów przez podatnika (tut. Wnioskodawcę). Dopiero zatem wówczas można mówić o ewentualnym przychodzie podatkowym i obowiązku w podatku dochodowym.

Z tego względu po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe w momencie darowizny udziałów w Sp. z o.o. i akcji w SKA do FIZAN. Zdarzenie to nie będzie mieć bowiem rzeczywistego waloru ekonomicznego zwiększającego aktywa Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca utraci aktywo w postaci akcji w SKA i udziałów w Sp. z o.o. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia w wyniku darowizny akcji i udziałów do FIZAN, w którym Wnioskodawca posiadać będzie certyfikaty inwestycyjne u Wnioskodawcy niewątpliwie nie dojdzie do "przyrostu" jego majątku. W tym stanie rzeczy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, gdyż nie są spełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT (tekst jedn.: nie doszło do przysporzenia po stronie Wnioskodawcy stanowiącego przyrost jego majątku, w tym nie uzyskał on rzeczywistych wartości pieniężnych w rozumieniu art. 12 ust, 1 pkt 1 Ustawy CIT w związku z transakcją darowizny).

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 13 marca 2012 r. (nr IPTPB2/415-812/11-2/Akr) wskazując, iż: "wskutek przekazania akcji Spółki w formie darowizny na rzecz zamkniętego funduszu inwestycyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym, skoro Wnioskodawca nie otrzyma w zamian żadnej odpłatności. Zaistniały w rezultacie dokonania darowizny akcji Spółki na rzecz zamkniętego funduszu inwestycyjnego wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (...)". Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w indywidualnej interpretacji z 5 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB1/415-804/11-3/MS), w indywidualnej interpretacji wydanej 10 maja 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB1/415-451b/11/TK) oraz w indywidualnej interpretacji wydanej 2 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPB2/415-474/11 -3/MP).

Analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 lipca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2385/11) zgadzając się, iż: "W katalogu zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu (...) nie wymieniono zatem sytuacji darowizny udziałów lub akcji, która to czynność w przeciwieństwie do wymienionych zdarzeń ma charakter nieodpłatny oraz nieekwiwalentny. Darowizna nie skutkuje w związku z tym żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie darczyńcy, które stanowić by mogło jego ewentualny przychód. W konsekwencji, w sytuacji dokonania darowizny Udziałów na rzecz Funduszu, po stronie Skarżącego nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (...)".

Na marginesie należy wskazać, iż niewątpliwie w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania ustawa o podatku od spadków i darowizn. Dotyczy ona bowiem osób fizycznych, które w transakcji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego nie będą uczestniczyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

W tym miejscu organ zastrzega, że w interpretacji odniósł się do pytania i stanowiska Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z darowizną udziałów i akcji do FIZAN. Nie odnosi się w niej natomiast do przychodów podatkowych z tytułu objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za udziały/akcje (cyt. z wniosku Spółki: Inwestycja w certyfikaty inwestycyjne zostaje spieniężona poprzez uzyskanie ewentualnego przychodu podatkowego dopiero w momencie sprzedaży takich certyfikatów przez podatnika (tut. Wnioskodawcę). Dopiero zatem wówczas można mówić o ewentualnym przychodzie podatkowym i obowiązku w podatku dochodowym.), gdyż w tym zakresie Spółdzielnia złożyła odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na który w odpowiedzi została wydana interpretacja w dniu 12 grudnia 2013 r., Nr IPPB3/423-745/13-2/EŻ.

Natomiast, odnośnie wskazania przez Wnioskodawcę, iż (cyt.): (...) niewątpliwie w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania ustawa o podatku od spadków i darowizn. Dotyczy ona bowiem osób fizycznych, które w transakcji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego nie będą uczestniczyć - należy wyjaśnić, że przedmiotem powyższej interpretacji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tutejszy organ podatkowy nie odnosi się w niej do ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.