IPPB3/423-743/14-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca (zwany też dalej Spółką) jest podmiotem, który działa w branży nieruchomości; w zakresie działalności ma m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Spółka weszła w posiadanie kilku lokali mieszkalnych, wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w posiadanie lokalu użytkowego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego, nabywając je od innej spółki. Wskazać przy tym należy, że ceny za jakie Wnioskodawca nabył te nieruchomości, odbiegają od wartości rynkowej tych nieruchomości. Ma to jednak swoje uzasadnienie w tym, że nieruchomości te były na moment nabycia obciążone hipotecznie i obciążenie to nadal istniało po ich nabyciu przez Wnioskodawcę, a hipoteki te były ustanowione na rzecz banku, w którym pierwotny właściciel nieruchomości zaciągnął kredyt na ich nabycie; w stosunku do tych nieruchomości toczyły się także postępowania egzekucyjne (i toczyły się nadal po dacie nabycia przez Spółkę).

Spółka nabyła te nieruchomości od innej osoby prawnej, która wcześniej kupiła je od osoby fizycznej (pierwotnego właściciela), wobec której toczyło się postępowanie egzekucyjne (skierowane m.in. do tych nieruchomości) oraz która ustanowiła na nich hipoteki na rzecz banku. Wobec powyższego, z uwagi na istniejące realne obciążenia i zadłużenie, cena sprzedaży nieruchomości skalkulowana została z ich uwzględnieniem (niebezpieczeństwo po stronie nabywcy, że w przyszłości będzie musiał zaspokoić wierzycieli sprzedawcy). Tytułem przykładu, lokale mieszkalne o wartościach rynkowych wskazanych w aktach notarialnych 296.400 zł, 210.900 zł, 243.000 zł, zostały sprzedane przez osobę fizyczną za 100.000 zł każdy. Następnie, po niemal roku, za taką samą cenę nabył je w 2014 r. Wnioskodawca.

Generalnie chodzi o cztery nieruchomości, które przeszły analogiczną drogę.

W wyniku rozporządzeń przez osobę fizyczną lokalami obciążonymi hipotecznie, pozostała ona dłużnikiem osobistym banku z tytułu kredytów, zaś Wnioskodawca stał się dłużnikiem rzeczowym banku.

Dodatkowo, Wnioskodawca wraz z osobami fizycznymi (małżeństwem), nabył w marcu 2014 r. od innej osoby fizycznej lokal mieszkalny, stając się jego współwłaścicielem w udziale wynoszącym 65% (35% nabyło małżeństwo). Zakup nastąpił za cenę 2.000.000 zł, a zapłata tej ceny obciążała nabywców stosownie do nabytych udziałów.

Niedawno zaistniała sytuacja, w której bank będący wierzycielem osoby fizycznej, podjął działania mające na celu zaspokojenie roszczeń z nieruchomości będących własnością Wnioskodawcy, ponieważ osoba fizyczna przestała spłacać swoje zadłużenie z tytułu kredytu. Wobec powyższego, Wnioskodawca był zainteresowany takim rozwiązaniem, którego wynikiem będzie uzyskanie zdjęcia hipotek z nieruchomości, których właścicielem była kiedyś zadłużona osoba fizyczna, w zamian za wydanie bankowi wolnej od obciążeń innej nieruchomości lokalowej, której Wnioskodawca jest współwłaścicielem razem z ww. małżeństwem (innej niż te stanowiące zabezpieczenie długu kredytowego osoby fizycznej). Informacyjnie dodać w tym miejscu należy, że ww. małżonkowie także byli właścicielami jednego lokalu mieszkalnego, obciążonego analogicznie jak nieruchomości Wnioskodawcy.

W wykonaniu tych zamierzeń, 27 maja 2014 r., została zawarta w formie aktu notarialnego umowa pomiędzy dłużnikami rzeczowymi a bankiem, na mocy której dłużnicy rzeczowi przystąpili do długu oraz dokonali przeniesienia własności: wspomnianego wyżej wspólnego lokalu w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum). Lokal został przejęty przez bank za kwotę odpowiadającą wartości określonej operatem szacunkowym z 7 lutego 2014 r. Zwolnione zostały wszystkie zabezpieczenia hipoteczne dotyczące kredytów zaciągniętych przez osobę fizyczną. Wnioskodawca oraz małżonkowie przystąpili za zgodą banku do długu osoby fizycznej, wynikającego z zaciągniętych przez osobę fizyczną kredytów, do łącznej kwoty odpowiadającej wartości wydanego lokalu. W celu zwolnienia siebie (Wnioskodawca i małżonkowie) w całości oraz osoby fizycznej z części zobowiązania z tytułu spłaty kredytów, przeniesiono na bank własność lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi, na co bank wyraził zgodę (odwołano się w umowie do art. 453 kodeksu cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia). Bank stwierdził, że wobec przeniesienia na niego własności lokalu w miejsce świadczenia pieniężnego, nastąpiło wygaśnięcie względem banku części zobowiązania do spłaty kredytów i zostało wypełnione zobowiązanie dłużników rzeczowych wobec banku. Dłużnik osobisty, osoba fizyczna, pozostała dłużnikiem banku co do reszty zobowiązania.

Finałem wydania przez Wnioskodawcę oraz małżonków ich wspólnej, wolnej od obciążeń atrakcyjnej nieruchomości jest to, że zadłużenie z tytułu kredytów zaciągniętych przez osobę fizyczną nie będzie już obciążało nieruchomości (dłużników rzeczowych), a Wnioskodawca będzie posiadał w majątku cztery nieruchomości nieobciążone hipoteką (a więc zyskają one na wartości).

Co do zasady nieruchomości, jakie Wnioskodawca posiada w majątku, przeznaczone są do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy cena nabycia nieruchomości (w części obciążającej Wnioskodawcę), wydanej w miejsce świadczenia pieniężnego stanowiącego spłatę długu po przystąpieniu do niego, co w konsekwencji doprowadziło do zdjęcia zabezpieczeń hipotecznych z innych nieruchomości Wnioskodawcy, stanowić będzie co do zasady koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia wolnych już od zabezpieczenia hipotecznego nieruchomości. Innymi słowy, czy to również będzie faktycznie wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, aby zbyć ją w wartości rynkowej lub zbliżonej do rynkowej (bez obciążeń).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, która co do zasady miała być źródłem przychodu z jego działalności gospodarczej (sprzedaż, ewentualnie wynajem), powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy nieruchomość została przekazana bankowi jako wypełnienie obowiązku spłaty zobowiązania, po to, by uzyskać wyższy przychód ze sprzedaży innych nieruchomości wolnych od obciążeń hipotecznych (spłata zobowiązania umożliwiła zdjęcie hipotek z nieruchomości dłużnika rzeczowego). W momencie zatem odpłatnego zbycia nieruchomości wolnej od obciążenia, kosztem uzyskania przychodu powinien być nie tylko wydatek poniesiony na nabycie tej konkretnej nieruchomości, ale także, w odpowiedniej części, wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, której wydanie wierzycielowi przyczyniło się do tego, że cena możliwa do uzyskania w przyszłości za nieruchomość wolną od obciążenia będzie znacznie wyższa niż cena, za jaką nabył ją sam Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście tej dość pojemnej definicji kosztów uzyskania przychodów, nie bez znaczenia powinno być także to, że określony koszt może się przyczynić do osiągnięcia znacznie wyższego przychodu, niż miałoby to miejsce bez jego poniesienia. Oczywiście zidentyfikowane koszty i wydatki wiążące się bezpośrednio z osiągnięciem konkretnego, zidentyfikowanego przychodu, rozpoznawane będą podatkowo dopiero w powiązaniu z uzyskaniem przychodu.

Innymi słowy, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl przepisu art. 15 ust. 1 CIT, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1,

* być właściwie udokumentowany.

Według Wnioskodawcy, rozważany tutaj wydatek nie mieści się wprost w wyłączeniach z kosztów uzyskania przychodów, wskazanych w art. 16 ust. 1 CIT. Nie można bowiem w szczególności uznać, że wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości wydanej w ramach instytucji datio in solutum jest wydatkiem na spłatę kredytu (taki wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów). Za wydatek na spłatę kredytu mogłaby co najwyżej zostać uznana wartość: wydanej nieruchomości (oszacowana w operacie), odpowiadająca zaspokojonemu roszczeniu banku.

Wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości wydanej w ramach datio in solutum, w miejsce świadczenia pieniężnego będącego spłatą długu obciążającego Wnioskodawcę po przystąpieniu do długu, nie oznacza także wydatku poniesionego na spłatę jakiegoś innego zobowiązania, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Wartością wydanej nieruchomości zostało bowiem spłacone własne zobowiązanie Wnioskodawcy jako współdłużnika, zobowiązanie z tytułu kredytu.

Wnioskodawca stwierdza przy tym, że oczywiście w sprawie nie znajdzie zastosowania norma prawna, pozwalająca na rozpoznanie wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości wydanej w ramach datio in solutum jako kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, ponieważ do takiego odpłatnego zbycia tej nieruchomości nie doszło.

Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy uznanie, że wobec tego wydatki poniesione na nabycie nieruchomości nie zostaną rozpoznane w rachunku podatkowym (wobec braku przychodu z jej zbycia) byłoby nieuzasadnione i wręcz krzywdzące dla podatnika, mając na uwadze fakt, że wyzbycie się jej z majątku Spółki, ma niewątpliwe przełożenie na zwiększenie się wartości rynkowej (realnej) innych składników majątkowych Spółki. Jeśli zatem nawet nie zostanie uznane, że wydanie nieruchomości przyczyniło się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (przecież uregulowanie długu prowadzi faktycznie do zachowania czy też uzyskania pewnego prawa własności innych nieruchomości Wnioskodawcy, ponieważ w przeciwnym razie egzekucja mogłaby prowadzić bezpośrednio i szybko do ich sprzedaży egzekucyjnej, po znacznie zaniżonych cenach), to na pewno przyczyni się do uzyskania w przyszłości przychodów podatkowych w wartościach wyższych, niż miałoby to miejsce bez tego wydania.

Skoro zaś tak, to wydatek realnie poniesiony na nabycie składnika majątkowego, którego wyzbycie się będzie miało przełożenie na uzyskanie przychodów podatkowych (zwiększenie przychodów podatkowych), musi być rozpoznany jako koszt podatkowy w dacie uzyskania tych przychodów. Innymi słowy, fakt spłacenia przez Wnioskodawcę długu kredytowego jako współdłużnik (uwolnienie swoich innych nieruchomości od obciążenia rzeczowego), poprzez świadczenie zastępcze w postaci nieruchomości, wiąże się bezpośrednio z wysokością ceny, jaka będzie mogła być uzyskana ze sprzedaży nieruchomości już nieobciążonych hipotecznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy się kierować, interpretując opisane zdarzenie, szerokim rozumieniem kosztu uzyskania przychodu. Co do zasady, to podatnik dokonując wydatku, decyduje, czy jego poniesienie może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przez niego przychodu (utrzymania lub zabezpieczenia źródła przychodów). On decyduje, czy dany wydatek, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności jest celowy w jej prowadzeniu i czy jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodu. Nie można jednak odmówić organom podatkowym prawa do badania istnienia związku pomiędzy poniesionymi przez podatnika kosztami a osiąganymi przez niego przychodami. Według Wnioskodawcy, związek wydanej w ramach datio in solutum bankowi nieruchomości (wydatków na jej nabycie) z wysokością przychodów, jaka zostanie przez Wnioskodawcę uzyskana ze zbycia innych nieruchomości, z których zostały zdjęte hipoteki w następstwie wydania nieruchomości bankowi, jest ewidentny i niepodważalny (oczywiście w razie faktycznego odpłatnego zbycia tych nieruchomości). To, że ta konkretna nieruchomość nie została przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyta, nie może automatycznie podważać zasadności rozpoznania wydatków poniesionych na jej nabycie jako kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostanie ona bez wątpliwości wykorzystana przez podatnika (Wnioskodawcę) w inny sposób, w celu osiągnięcia "innych" przychodów podatkowych, w określonej wysokości.

Dodać przy tym należy, że Wnioskodawca nabył nieruchomości obciążone rzeczowo za cenę niższą od ceny rynkowej porównywalnych nieruchomości, z uwagi właśnie na istniejące na nich obciążenia i realne na tamten moment ryzyko, że będzie musiał spłacić z nich długi ciążące na pierwotnym właścicielu. Dlatego też, rzeczywista cena nabycia tych nieruchomości, a więc rzeczywisty ciężar ekonomiczny, jaki Wnioskodawca musiał ponieść aby posiadać w swoim majątku pełnowartościowe składniki, to zarówno ceny nabycia obciążonych lokali wynikające z aktów notarialnych, jak również wydatki jakie poniósł po to, aby te obciążenia z nieruchomości zdjąć. Te ostatnie nie były wydatkami pieniężnymi, ale poniesiono je poprzez wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego innej, własnej nieruchomości. W tym więc przypadku, dodatkowy, realny wydatek stanowi cena, jaka historycznie została ustalona za nabycie nieruchomości, która została wydana w ramach datio in solutum.

Podsumowując, co do zasady wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, poprzez wydanie której uregulowano dług, co z kolei umożliwiło zwolnienie innych nieruchomości Wnioskodawcy z obciążenia hipotecznego, może stanowić dodatkowy koszt uzyskania przychodów ze zbycia tych nieobciążonych nieruchomości - dzięki bowiem spłacie długu, wartość tych nieruchomości wzrosła do realnej ceny rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) dalej zwaną "u.p.d.o.p."" kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto fakt jego poniesienia powinien być udokumentowany zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jeżeli poniesiony wydatek spełnia te przesłanki, może zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Aby dany koszt prawidłowo zaliczyć do kosztów podatkowych równie istotny jest moment jego potrącenia. Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinien zostać przypisany momentowi uzyskania przychodu z tego tytułu.

W przedmiotowej sprawie działalność Spółki polega na kupnie i sprzedaży nieruchomości. A zatem wydatki na nabycie nieruchomości są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami z tytułu zbycia nabytych nieruchomości.

Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie wydatek został poniesiony na udział w nieruchomości, która w ramach datio in solutum została wydana wierzycielowi jako spłata zadłużenia innych nieruchomości hipotekami, wydatek ten wiąże się z przychodem uzyskanym z tytułu przeniesienia udziału w nieruchomości na bank. Przychód ten powstał u Spółki w momencie realizacji umowy datio in solutum między bankiem a Spółką (uzasadnienie w tym zakresie organ zawarł w interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-742/14-2/GJ, stanowiącej odpowiedź na odrębny wniosek Spółki). W tym też momencie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu koszty na nabycie udziału w nieruchomości.

Stanowisko Spółki, że "wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, poprzez wydanie której uregulowano dług, co z kolei umożliwiło zwolnienie innych nieruchomości Wnioskodawcy z obciążenia hipotecznego, może stanowić dodatkowy koszt uzyskania przychodów ze zbycia tych nieobciążonych nieruchomości - dzięki bowiem spłacie długu, wartość tych nieruchomości wzrosła do realnej ceny rynkowej" jest nieprawidłowe. Zaliczenie wydatku poniesionego w związku z zakupem udziału w nieruchomości przeznaczonej do dalszej odsprzedaży jest uwarunkowane uzyskaniem przychodu z tego tytułu. W przedmiotowej sprawie, w momencie przeniesienia własności udziału w nieruchomości na bank Spółka uzyskała przychód, również w tym momencie może zaliczyć wydatek na jego nabycie do kosztów podatkowych.

Wydatek ten nie jest związany z uzyskaniem przychodu z tytułu zbycia czterech nieruchomości obciążonych uprzednio hipoteką. Z tym przychodem związane są bowiem wydatki na nabycie tych nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.