IPPB3/423-742/14-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Wnioskodawca (zwany też dalej Spółką) jest podmiotem, który działa w branży nieruchomości; w zakresie działalności ma m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Spółka weszła w posiadanie kilku lokali mieszkalnych, wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w posiadanie lokalu użytkowego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego, nabywając je od innej spółki. Wskazać przy tym należy, że ceny za jakie Wnioskodawca nabył te nieruchomości, odbiegają od wartości rynkowej tych nieruchomości. Ma to jednak swoje uzasadnienie w tym, że nieruchomości te były na moment nabycia obciążone hipotecznie i obciążenie to nadal istniało po ich nabyciu przez Wnioskodawcę, a hipoteki te były ustanowione na rzecz banku, w którym pierwotny właściciel nieruchomości zaciągnął kredyt na ich nabycie; w stosunku do tych nieruchomości toczyły się także postępowania egzekucyjne (i toczyły się nadal po dacie nabycia przez Spółkę).

Spółka nabyła te nieruchomości od innej osoby prawnej, która wcześniej kupiła je od osoby fizycznej (pierwotnego właściciela), wobec której toczyło się postępowanie egzekucyjne (skierowane m.in. do tych nieruchomości) oraz która ustanowiła na nich hipoteki na rzecz banku. Wobec powyższego, z uwagi na istniejące realne obciążenia i zadłużenie, cena sprzedaży nieruchomości skalkulowana została z ich uwzględnieniem (niebezpieczeństwo po stronie nabywcy, że w przyszłości będzie musiał zaspokoić wierzycieli sprzedawcy). Tytułem przykładu, lokale mieszkalne o wartościach rynkowych wskazanych w aktach notarialnych 296.400 zł, 210.900 zł, 243.000 zł, zostały sprzedane przez osobę fizyczną za 100.000 zł każdy. Następnie, po niemal roku, za taką samą cenę nabył je w 2014 r. Wnioskodawca.

Generalnie chodzi o cztery nieruchomości, które przeszły analogiczną drogę.

W wyniku rozporządzeń przez osobę fizyczną lokalami obciążonymi hipotecznie, pozostała ona dłużnikiem osobistym banku z tytułu kredytów, zaś Wnioskodawca stał się dłużnikiem rzeczowym banku.

Dodatkowo, Wnioskodawca wraz z osobami fizycznymi (małżeństwem), nabył w marcu 2014 r. od innej osoby fizycznej lokal mieszkalny, stając się jego współwłaścicielem w udziale wynoszącym 65% (35% nabyło małżeństwo). Zakup nastąpił za cenę 2.000.000 zł, a zapłata tej ceny obciążała nabywców stosownie do nabytych udziałów.

Niedawno zaistniała sytuacja, w której bank będący wierzycielem osoby fizycznej, podjął działania mające na celu zaspokojenie roszczeń z nieruchomości będących własnością Wnioskodawcy, ponieważ osoba fizyczna przestała spłacać swoje zadłużenie z tytułu kredytu. Wobec powyższego, Wnioskodawca był zainteresowany takim rozwiązaniem, którego wynikiem będzie uzyskanie zdjęcia hipotek z nieruchomości, których właścicielem była kiedyś zadłużona osoba fizyczna, w zamian za wydanie bankowi wolnej od obciążeń innej nieruchomości lokalowej, której Wnioskodawca jest współwłaścicielem razem z ww. małżeństwem (innej niż te stanowiące zabezpieczenie długu kredytowego osoby fizycznej). Informacyjnie dodać w tym miejscu należy, że ww. małżonkowie także byli właścicielami jednego lokalu mieszkalnego, obciążonego analogicznie jak nieruchomości Wnioskodawcy.

W wykonaniu tych zamierzeń 27 maja 2014 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa pomiędzy dłużnikami rzeczowymi a bankiem, na mocy której dłużnicy rzeczowi przystąpili do długu oraz dokonali przeniesienia własności:wspomnianego wyżej wspólnego lokalu w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum). Lokal został przejęty przez bank za kwotę odpowiadającą wartości określonej operatem szacunkowym z 7 lutego 2014 r. Zwolnione zostały wszystkie zabezpieczenia hipoteczne dotyczące kredytów zaciągniętych przez osobę fizyczną. Wnioskodawca oraz małżonkowie przystąpili za zgodą banku do długu osoby fizycznej, wynikającego z zaciągniętych przez osobę fizyczną kredytów, do łącznej kwoty odpowiadającej wartości wydanego lokalu. W celu zwolnienia siebie (Wnioskodawca i małżonkowie) w całości oraz osoby fizycznej z części zobowiązania z tytułu spłaty kredytów, przeniesiono na bank własność lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi, na co bank wyraził zgodę (odwołano się w umowie do art. 453 kodeksu cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia). Bank stwierdził, że wobec przeniesienia na niego własności lokalu w miejsce świadczenia pieniężnego, nastąpiło wygaśnięcie względem banku części zobowiązania do spłaty kredytów i zostało wypełnione zobowiązanie dłużników rzeczowych wobec banku. Dłużnik osobisty, osoba fizyczna, pozostała dłużnikiem banku co do reszty zobowiązania.

Finałem wydania przez Wnioskodawcę oraz małżonków ich wspólnej, wolnej od obciążeń atrakcyjnej nieruchomości jest to, że zadłużenie z tytułu kredytów zaciągniętych przez osobę fizyczną nie będzie już obciążało nieruchomości (dłużników rzeczowych), a Wnioskodawca będzie posiadał w majątku cztery nieruchomości nieobciążone hipoteką (a więc zyskają one na wartości), zaś nieruchomość własna małżonków także zyska na wartości, poprzez zdjęcie hipoteki (zmniejszenie potencjalnych obciążeń).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydanie przez Wnioskodawcę własnej nieruchomości (udziału w nieruchomości) bankowi, po przystąpieniu przez niego do długu, w zamian za uregulowanie zadłużenia wynikającego z zaciągniętych przez osobę trzecią kredytów, zabezpieczonych na jego innych nieruchomościach, stanowiących wcześniej własność dłużnika osobistego, oznacza na gruncie podatku dochodowego powstanie dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania, w szczególności mającego swoje źródło w odpłatnym zbyciu udziału w nieruchomości lub w zwolnieniu z długu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości ani do umorzenia zobowiązania w rozumieniu CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, na podstawie której można by rozważyć, czy zdarzenia będące przedmiotem niniejszego wniosku generują przychód po stronie Wnioskodawcy.

Analiza przepisów CIT, doktryny i orzecznictwa w tym zakresie pozwala jednakże stwierdzić, iż przychodem jest jedynie takie zdarzenie, które wiąże się z trwałym, ostatecznym, realnym przyrostem majątku (aspekt pozytywny) bądź nieodpłatnym zwolnieniem z długu (aspekt negatywny). Jak wskazano wyżej, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, żaden z tych aspektów prowadzących do powstania przychodu nie wystąpi.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze oraz wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek.

W myśl zaś treści zdania pierwszego art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. W opisanym stanie faktycznym, gdzie Wnioskodawca przystąpił do długu, stając się współdłużnikiem, niewątpliwie zastosowanie znajduje także powyższy przepis Kodeksu cywilnego, opisujący instytucję datio in solutum. Przepis ów pomieszczony jest w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne, o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego, jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to jednak sytuacja inna niż nieodpłatne zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma podstaw do zrównywania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu, o którym mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego, co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. W kontekście powyższych uwag, nie byłoby zasadne odwoływanie się do art. 12 ust. 1 pkt 3 CIT, który uznaje za przychód wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaspokojenie wierzyciela poprzez przeniesienie na niego własności posiadanej nieruchomości (udziału w nieruchomości), w miejsce świadczenia pieniężnego, oznacza tylko i wyłącznie spłatę zobowiązania przez dłużnika, czyli Wnioskodawcę, i wygaśnięcie jego zobowiązania z tytułu udzielonego współdłużnikowi kredytu. Dojdzie do jednej czynności prawnej i tak samo powinna ona być oceniania z punktu widzenia przepisów podatkowych. W szczególności, spłata kwoty nominalnej kredytu (zwrot) będzie dla dłużnika neutralna podatkowo, natomiast rozważać można, czy w kwocie przekraczającej kapitał kredytu doszłoby do zapłaty odsetek (mogących ewentualnie stanowić koszty uzyskania przychodów, skoro nabyte nieruchomości, na które w przeszłości zaciągnięto kredyt, co do zasady wykorzystywane są przez podmiot gospodarczy).

Nie można również uznać, że Wnioskodawca już jako dłużnik osobisty, regulując dług udziałem w nieruchomości zamiast pieniędzmi, dokonuje odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości i może uzyskać w związku z tym przychód i podatkowy. Świadczeniem wzajemnym za udział w nieruchomości nie będzie przecież dla dłużnika zwolnienie go z obowiązku uregulowania długu w pieniądzu, bo dług jest regulowany - nie dochodzi do żadnego zwolnienia z długu (umorzenia zobowiązania). W szczególności nie znajdowałoby uzasadnienia także ewentualne twierdzenie, że Wnioskodawca jako dłużnik rzeczowy dokonywałby zapłaty za zwolnienie jego nieruchomości z niebezpieczeństwa egzekucji bankowej, zapłaty w postaci wydania udziału w innej nieruchomości. Po przystąpieniu bowiem do długu Wnioskodawca stał się dłużnikiem osobistym banku, co do zasady zobowiązanym do zaspokojenia długu pieniężnego.

Według Wnioskodawcy, po zawarciu porozumienia, w następstwie którego dochodzi do realizacji cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, po stronie dłużnika (Wnioskodawcy) nie pojawi się w żadnym momencie przychód do opodatkowania. Nie dochodzi bowiem do zwolnienia dłużnika z jednego zobowiązania i zawiązania kolejnego stosunku prawnego (zbycia udziału w nieruchomości) - jest to nadal uregulowanie pierwotnego zobowiązania, aczkolwiek w innej formie. Dłużnik spełnia swoje świadczenie, jego zobowiązanie wygasa, a wierzyciel uzyskuje zaspokojenie. Skutkiem świadczenia w miejsce wypełnienia jest wygaśnięcie tego zobowiązania, z którego wynikał obowiązek świadczenia "zastąpionego" przez dłużnika w warunkach określonych w art. 453 Kodeksu cywilnego. Przecież nikt regulując swoje zobowiązanie nie uzyskuje przysporzenia (zmniejszają się pasywa, ale i zmniejszają się aktywa). Poprzez zwolnienie kogoś ze zobowiązania rozumieć należy tylko i wyłącznie sytuację zdjęcia z niego obowiązku uregulowania zobowiązania, gdzie druga strona rezygnuje z zaspokojenia (zobowiązanie wygasa, mimo braku zaspokojenia wierzyciela) - a więc co do zasady zmniejszają się wyłącznie pasywa dłużnika. Można sobie wyobrazić sytuację odpłatnego zwolnienia ze zobowiązania, ale oczywiście przychodem będzie wartość zobowiązania, którego nie musimy regulować, a kosztem ewentualna zapłata za to. Kompletnie czymś innym jest więc sytuacja odpłatnego zbycia rzeczy w zamian za cenę w postaci zwolnienia ze zobowiązania - strony muszą jednak zawrzeć wtedy wyraźnie umowę o zwolnieniu z długu (wierzyciel zwalnia a dłużnik zwolnienie przyjmuje).

Wskazane przez Wnioskodawcę zdarzenie nie jest oczywiście także równoznaczne z sytuacją, w której sprzedaje on swój udział w nieruchomości wierzycielowi, a on dokona potrącenia ceny za udział ze swoimi wierzytelnościami kredytowymi. Niedopuszczalne jest zrównywanie skutków podatkowych różnych instytucji prawnych, tylko po to, aby wykreować obciążenie podatkowe.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, nie wystąpi tu powstanie przychodu, bowiem przeniesienie udziału w nieruchomości na rzecz banku w miejsce świadczenia pierwotnego (podobnie zresztą jak spłata kredytu w formie pieniężnej), związana jest ze zmniejszeniem jego majątku, i w jednym i w drugim przypadku, w wyniku spłaty wierzytelności kredytowej, Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego od banku, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, majątek Wnioskodawcy faktycznie uległ zmniejszeniu, gdyż był on zobowiązany do spłaty wierzytelności kredytowej banku, a w konsekwencji przeniósł na rzecz banku swój udział w nieruchomości. Skoro doszło do realnego uszczuplenia majątku Wnioskodawcy, to nie można mu przypisać przychodu. Co więcej, w zamian za wydanie udziału w nieruchomości nie została ustalona żadna cena (odpłatność), zatem nie można tutaj mówić o odpłatnym zbyciu.

Wnioskodawca w przypadku opisanego stanu faktycznego nie uzyskuje również przyrostu majątku, który wynikałby ze zwolnienia z długu (aspekt negatywny). Przeniesienie udziału w nieruchomości na rzecz banku nie powoduje bowiem zwolnienia go z długu z tytułu zobowiązania do spłaty kredytu w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego, lecz wygaśnięcie tego zobowiązania w wyniku jego spełnienia. Skoro Wnioskodawca spełnił świadczenie na rzecz banku, to bezzasadne byłoby twierdzenie, iż uzyskuje przyrost majątkowy pod tytułem darmym od banku i w związku z tym uzyskuje przychód podatkowy. W związku z tym, zastosowania nie znajdzie w przedstawionym stanie faktycznym ani art. 12 ust. 1 pkt 3 CIT, ani art. 14 ust. 1 CIT.

Uzasadniając przedstawione stanowisko, przywołać można kazus wynikający z Ordynacji podatkowej, gdzie zawarcie umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe, stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. WSA w Warszawie orzekł 6 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 2224/09), że przeniesienie na tej podstawie własności rzeczy lub praw nie generuje przychodu u przenoszącego. W uzasadnieniu wskazał: "przenosząc własność nieruchomości na gminę, Skarżąca po prostu wywiąże się ze swoich zobowiązań podatkowych. Nie będą tu miały zastosowania przepisy u.p.d.o.p., ponieważ Skarżąca nie uzyska żadnego przychodu, ani podlegającego, ani nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. (...) zmniejszenie pasywów podatnika może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ma to miejsce wówczas, gdy zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie zatem podlegało zwolnienie z długu, jednakże z tego względu, że w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Innymi słowy, zwolnienie z długu, dokonane przez wierzyciela, ma ten skutek, że dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło (art. 508 k.c). Przenosząc własność nieruchomości na rzecz gminy, Skarżąca powoduje wprawdzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ale też dzieje się to kosztem jej majątku, który zostaje pomniejszony o tę nieruchomość (jej wartość), Gmina natomiast uzyskuje zaspokojenie swojej wierzytelności podatkowej, tyle że w formie innej niż pieniądze. Podatnik ma obowiązek uiszczania podatków, także wówczas, gdy przekształciły się w zaległość podatkową. Bez względu na formę, efektywne zaspokojenie wierzyciela podatkowego, nie będzie to niczym innym niż uiszczeniem podatku (zaległości podatkowej)". Nie wydaje się, aby istniało uzasadnienie dla zupełnie innego oceniania na gruncie przepisów podatkowych sytuacji uregulowania zobowiązania pieniężnego udziałem w nieruchomości, pomiędzy dwoma podmiotami prywatnymi. Rzeczy lub prawa wydane w celu uregulowania zobowiązania pełnią funkcję pieniądza. Uznanie, że podatnik byłby zobowiązany rozpoznać przychód z tej tylko przyczyny, że zwalnia się z ciążących na nim zobowiązań pieniężnych poprzez dokonanie świadczenia w formie innej niż wcześniej ustalona, to pogląd zbyt daleko idący. O ile w przypadku umorzenia zobowiązania, kiedy dochodzi do nieodpłatnego przysporzenia majątku dłużnika kosztem majątku wierzyciela, bezsprzecznie dochodzi do powstania przychodu, o tyle nie dochodzi do tego, gdy dłużnik, świadcząc kosztem swojego majątku, doprowadza do wygaśnięcia zobowiązania. Można przy tym zauważyć, że organy podatkowe często przypisują datio in solutum konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Ich zdaniem, ktoś kto sam sprzedaje, opodatkowuje przychód i spłaca, nie powinien być w gorszej sytuacji od tego, kto spłaca w rzeczach lub prawach. Tyle tylko, że taka forma zapłaty także jest dopuszczalna. I najwyraźniej zapomina się o tym, że to wierzyciel - nabywca będzie musiał w przyszłości zapłacić podatek dochodowy ze zbycia przedmiotu, którym uregulowano dług - a nie poniósł de facto wydatków na nabycie tego przedmiotu. Na poparcie stanowiska o braku powstania przychodu w przypadku uregulowania zobowiązania rzeczami lub prawami, powołać można kolejne orzeczenie WSA w Warszawie z 12 października 2010 r., (sygn. akt III SA/Wa 290/10). Sąd stwierdził popierając podatnika, że dobrowolne umorzenie akcji w zamian za przeniesienie przez spółkę należących do niej nieruchomości na własność akcjonariusza nie powoduje powstania przychodu. Według Sądu w przychodzie należy rozróżnić aspekt pozytywny - gdy w majątku podatnika przybywa jakichś aktywów, oraz aspekt negatywny - gdy z majątku podatnika ubywa pasywów. W tej sprawie nie wystąpił aspekt pozytywny, a spółka słusznie zauważyła, że wykorzystana została instytucja datio in solutum i nie doszło do powstania przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Ten sam Sąd 26 października 2010 r. stwierdził, że zamiana formy wykonania zobowiązania, określana w prawie cywilnym jako datio in solutum, jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. U podatnika przysporzenie (przyrost) majątku pojawia się wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego. Dla Sądu było istotne, że tutaj zbycie nieruchomości nastąpiło jako forma wywiązania się ze zobowiązania powstałego wcześniej wskutek zbycia akcji na rzecz spółki, i z tego punktu widzenia obydwie te czynności stanowiły jedność (w ramach jednej czynności nastąpiło zbycie nieruchomości w zamian za wcześniejsze zbycie akcji). Nie zgodził się także ze stwierdzeniem organu, że o prawnopodatkowej kwalifikacji danej czynności decyduje wyłącznie ustawa podatkowa - bez względu na cywilnoprawną kwalifikację tej czynności. Uznał to za co najmniej daleko idący skrót myślowy. Wskazał natomiast, że to prawo podatkowe jest zazwyczaj wtórne wobec prawa cywilnego, jakkolwiek często stymuluje zastosowanie określonych konstrukcji cywilistycznych, a to poprzez różne opodatkowanie zdarzeń, zależne od kwalifikacji czynności w świetle prawa cywilnego. Jednakże nie można ograniczać się wyłącznie do kwestii prawnopodatkowych, tj. czy po stronie podatnika zaistniał stan faktyczny, w którym mógł wystąpić przychód jako kategoria stricte podatkowa.

Z kolei WSA w Krakowie, w wyroku z 10 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1317/09, stwierdził, że świadczenie w miejsce wypełnienia polega na tym, że dłużnik może zwolnić się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia. Konsekwencją takiego spełnienia jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania. Jednakże w ocenie Sądu organ podatkowy błędnie przyjął, że taka sytuacja wywoła skutek podatkowy w postaci powstania po stronie dłużnika przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Sprawa dotyczyła rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki - po stronie pozostałych wspólników powstał dług i poprzez jego spłatę przez przeniesienie własności lokalu mieszkalnego nie uzyskali oni przysporzenia, a wręcz przeciwnie na skutek wystąpienia ze spółki jednego ze wspólników zmniejszył się majątek wspólny spółki.

I kolejne orzeczenie WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1294/10, w myśl którego w razie zapłaty za umorzone udziały udziałami innej spółki zamiast gotówką, nie mamy do czynienia z żadnym zwolnieniem z długu w żadnej formie, lecz jedynie z wykonaniem zobowiązania zapłaty za umorzone udziały. Spółka po prostu wykonała swoje zobowiązanie, które mogła zresztą wykonać w sposób podstawowy, najczęściej spotykany, tj. wypłacając należność w gotówce. Zamiana formy wykonania zobowiązania, określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 k.c.), jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego. Istotą sprawy jest to, że wydanie akcji nastąpi jako forma wywiązania się ze zobowiązania powstałego wcześniej wskutek podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów i z tego punktu widzenia obydwie te czynności będą stanowiły jedność. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym czasami przez organy podatkowe, że wskazane w art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum), jest świadczeniem odpłatnym. Przywołać jeszcze trzeba w ramach uzasadnienia kolejne orzeczenie WSA z 24 października 2013 r., sygn. I SA/Kr 1217/13, zgodnie z którym Sąd za niezasadne uznał stanowisko organu, w myśl którego rzeczowy sposób zwrotu świadczenia z wykorzystaniem instytucji z art. 453 Kodeksu cywilnego sprawić ma, że nastąpi odpłatne zbycie rzeczy. Innymi słowy, nie ma podstaw, aby to samo zdarzenie raz traktowane było jako przysporzenie - przychód podlegający opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 CIT, a raz jako czynnik niemający wpływu na przychody, w zależności od tego, czy ten zwrot ma wymiar pieniężny czy rzeczowy. "Jednakże organ nie wziął pod uwagę, że zastępcza forma rozliczenia także nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej spółki. O możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje bowiem to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez spółkę innego świadczenia w opinii Sądu nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. (...) Skoro spłata długu nie rodzi po stronie skarżącej spółki przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie rodzi po stronie spółki przysporzenia." W swoim uzasadnieniu Sąd przywołał przy tym wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11, kwestionujący pogląd organu interpretującego, zgodnie z którym wypłata dywidendy poprzez przeniesienie własności nieruchomości powoduje powstanie przychodu spółki kapitałowej z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 14 ust. 1 CIT, chociaż jej wypłata w pieniądzu nie podlega opodatkowaniu po stronie spółki. Zwrócił również uwagę na to, że przeprowadzono w orzecznictwie wykładnię art. 14 ust. 1 CIT, dotyczącego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych (np. wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10), według której, jeżeli przeniesienie własności nieruchomości stanowi formę zastępczą wykonania świadczenia pieniężnego (datio in solutum), to nie może być mowy o odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw. "Nie dochodzi wówczas do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy bądź praw majątkowych. Rzeczowa forma zwolnienia się z określonego zobowiązania przez przeniesienie własności nieruchomości stanowi tylko substytut świadczenia pieniężnego, które przecież nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki. Tym samym, tak jak w niniejszej sprawie zwrot w formie pieniężnej, musi być ona uznana za czynność prawną niewzajemną, której bezpośrednio ze strony otrzymującego świadczenie zastępcze nie odpowiada jakiekolwiek wzajemne świadczenie".

Końcowo, w wyroku z 2 października 2013 r" sygn. I SA/Gl 374/13, WSA powtarzając w większości argumenty przywołane powyżej, wskazał, że "Bez wpływu z punktu widzenia treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje bowiem to, że przepis ów znalazłby zastosowanie, gdyby Spółka zdecydowała się najpierw zbyć nieruchomość lub udział w niej, i dopiero uzyskane tą drogą środki przeznaczyć na wypłatę wynagrodzenia wspólnikom. Spółka, tak jak każdy podatnik, ma prawo wyboru różnych form działania dopuszczonych przez prawo, także wtedy, gdy kryterium wyboru jest minimalizacja ciężarów podatkowych. Nie można zresztą tracić z pola widzenia, że taka "bezpośrednia" forma wypłaty wynagrodzenia, czyli poprzez przeniesienie własności nieruchomości na wspólnika bez jej wcześniejszego spieniężenia, nie w każdym aspekcie byłoby dla Spółki korzystne podatkowo skoro, co zresztą dostrzegł organ, nie mogłaby ona wówczas zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątkowego.". Generalnie WSA przesądził tutaj, że różnicowanie skutków podatkowych dokonanej wypłaty w zależności od tego, czy dokonano jej w gotówce czy też w formie niepieniężnej, nie znajduje podstaw w CIT.

Za zasadnością interpretacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, przemawia dodatkowo tekst oraz uzasadnienie ustawy z 26 czerwca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, skierowanej obecnie przez Sejm do Senatu, która to ustawa dopiero przewiduje wprost wprowadzenie opodatkowania m.in. wydań rzeczy w ramach cywilnoprawnej instytucji datio in solutum. Chodzi o propozycję dodania do CIT art. 14a, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jak wskazano w uzasadnieniu nowelizacji, wprowadzenie regulacji prawnych w tym zakresie pozwoli na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Wskazano przy tym na rozbieżności istniejące w ocenie tego zagadnienia przez organy podatkowe i sądy administracyjne i niejednoznaczność stanowiska co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych. Zatem dopiero od 1 stycznia 2015 r., o ile nowelizacja stanie się obowiązującym prawem, świadczenie zastępcze w ramach datio in solutum będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego u podatnika wydającego rzecz.

Mając na uwadze powyższą argumentację, należy podsumować raz jeszcze. Przeniesienie własności udziału w nieruchomości na wierzyciela jest ściśle i nierozerwalnie związane z pierwotnym stosunkiem prawnym, tj. umowami kredytu, do spłaty których Wnioskodawca zobowiązał się jako współdłużnik. Teraz doszło do ich częściowej spłaty, a reszta zobowiązania pozostała przy dłużniku, który kredyty zaciągnął. I tylko to zdarzenie podlegać może ocenie według prawa podatkowego. Zatem nie zaistniała w następstwie zrealizowania rozważanej czynności prawnej (przystąpienie do długu oraz datio in solutum) sytuacja, w której dla Wnioskodawcy mógłby się pojawić przychód podatkowy, związany z wydaniem udziału w nieruchomości.

Jak wskazano w uzasadnieniu nowelizacji, wprowadzenie regulacji prawnych w tym zakresie pozwoli na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Wskazano przy tym na rozbieżności istniejące w ocenie tego zagadnienia przez organy podatkowe i sądy administracyjne i niejednoznaczność stanowiska co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych. Zatem dopiero od 1 stycznia 2015 r., o ile nowelizacja stanie się obowiązującym prawem, świadczenie zastępcze w ramach datio in solutum będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego u podatnika wydającego rzecz.

Mając na uwadze powyższą argumentację, należy podsumować raz jeszcze. Przeniesienie własności udziału w nieruchomości na wierzyciela jest ściśle i nierozerwalnie związane z pierwotnym stosunkiem prawnym, tj. umowami kredytu, do spłaty których Wnioskodawca zobowiązał się jako współdłużnik. Teraz doszło do ich częściowej spłaty, a reszta zobowiązania pozostała przy dłużniku, który kredyty zaciągnął. 1 tylko to zdarzenie podlegać może ocenie według prawa podatkowego. Zatem nie zaistniała w następstwie zrealizowania rozważanej czynności prawnej (przystąpienie do długu oraz datio in solutum) sytuacja, w której dla Wnioskodawcy mógłby się pojawić przychód podatkowy, związany z wydaniem udziału w nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na wydaniu przez Spółkę, w ramach instytucji datio in solutum, udziału w nieruchomości zamiast świadczenia pieniężnego, jako uregulowanie zadłużenia Spółki - właściciela nabytych przez nią nieruchomości, na których zostały zabezpieczone kredyty zaciągnięte przez osobę fizyczną poprzez ustanowienie na nich hipotek - spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu.

W ocenie organu Spółka osiągnie przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie ww. przepisu można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, jak również korzyść przybierająca postać zmniejszenia się zobowiązań podatnika, czyli zmniejszenia pasywów.

W myśl zaś art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej.

Kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia "przychody z odpłatnego zbycia" składników majątku. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował tego określenia, dla ustalenia znaczenia powyższego wyrażenia, należy w pierwszej kolejności skorzystać z wykładni językowej. W Słowniku Języka Polskiego czytamy, że "odpłatność - to obowiązek zwrotu kosztów, obowiązek zapłacenia" oraz "odpłatny - to taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów" (zob. M. Szymczak (red.), tom II s. 467.). Podobny sposób rozumienia tego zwrotu został także zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r., - sygn. akt II FSK 2252/10, LEX nr 794163), w którym stwierdza się, że przymiotnik "odpłatny", którym posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia, należy rozumieć tak, jak w języku polskim, w którym oznacza on taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Jeżeli zatem składniki majątku zmieniają właściciela bez tytułu darmego, to czynność ta mieści się w pojęciu odpłatności, o której mowa w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazać przy tym należy, iż użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W przedmiotowej sprawie przejście własności następuje na podstawie datio in solutm. Należy przypomnieć, że instytucja datio in solutum t.j. świadczenia w miejsce wypełnienia uregulowana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c. jest często wykorzystywana w obrocie gospodarczym, w sytuacji gdy zobowiązany kontrahent, nie posiadając środków pieniężnych, przenosi na wierzyciela własność składników swojego majątku, zaspokajając w ten sposób wynikające ze stosunków gospodarczych zobowiązania. W myśl przepisu art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Należy zwrócić uwagę, że do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania dochodzi wówczas, gdy między stronami zawarta zostaje odpłatna umowa rozporządzająca, na mocy której dłużnik spełnia świadczenie inne niż określone pierwotnym zobowiązaniem, byleby jego spełnienie nastąpiło w chwili zawarcia umowy, zaś wierzyciel przyjął to świadczenie. W wyniku świadczenia w miejsce wykonania pierwotne zobowiązanie wygasa. A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego", "zastępczego". Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2008 r. (I SA/Gd 1124/07), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

Zatem w sytuacji, gdy dłużnik zrealizuje swoje zobowiązanie w ten sposób, że za zgodą wierzyciela zamiast w formie pieniężnej "spłaci" (ureguluje) dług w postaci wydania własnych składników majątkowych, a więc w ramach datio in solutum, to dojdzie do odpłatnego zbycia składników majątkowych, co zrodzi konieczność rozpoznania po stronie dłużnika przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie samo stanowisko wyraził WSA w oku z dnia 11 września 2014 r., sygn akt III SA/Wa 3206/13 stwierdzając: "Sąd podziela stanowisko organu, że przeniesienie własności składników majątkowych z wykorzystaniem instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników".

W rozpoznawanej sprawie nastąpi zbycie składnika majątku (przejście własności udziału w nieruchomości ze Spółki na bank) w sposób odpłatny, gdyż Spółka dokonująca tego przeniesienia czyni to w celu zwolnienia się z długu. A zatem zmiana właściciela udziału w nieruchomości nie odbywa się pod tytułem darmym. Następuje zbycie udziału w nieruchomości w sposób odpłatny, gdyż Spółka, która dokonuje przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową w postaci ekwiwalentu tego przysporzenia. Spółka zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci obowiązku zapłaty zadłużenia wobec banku, a czynność ta mieści się w pojęciu odpłatności, o której mowa w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że podstawę odpowiedzialności Spółki za zadłużenie osoby fizycznej z tytułu zaciągniętych kredytów stanowią przepisy o hipotece.

Hipoteka jest instytucją prawa cywilnego - ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.). Zabezpieczenie hipoteką wierzytelności banku polega na obciążeniu nieruchomości prawem, na mocy którego bank może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, która polega na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości. W przypadku zbycia nieruchomości hipoteka obciąża nadal nieruchomość, która jest jedynie własnością innej osoby niż ta, która ustanowiła hipotekę.

A zatem Wnioskodawca nabywając 4 nieruchomości obciążone hipoteką stał się dłużnikiem rzeczowym banku.

Korzystając z instytucji datio in solutum dokonał za zgodą wierzyciela - banku na podstawie umowy w formie aktu notarialnego przeniesienia swojego udziału w innej nieruchomości na bank, co spowodowało wygaśniecie hipotek na 4 nieruchomościach.

Pytanie Spółki dotyczy konsekwencji podatkowych wydania udziału w nieruchomości, przy wykorzystaniu konstrukcji datio in solutum, w zamian za zwolnienie z długu z tytułu kredytów bankowych, zaciągniętych przez osobę fizyczną, która na swoich nieruchomościach, nabytych następnie przez Spółkę, ustanowiła hipoteki.

To co powiedziano wyżej w ocenie organu świadczy o odpłatnym zbyciu udziału w nieruchomości.

O ile można zgodzić się ze Spółką, że w niniejszej sprawie nie można mówić o zwolnieniu z długu w rozumieniu art. 508 k.c., zgodnie z którym wierzyciel rezygnuje z dochodzenia zobowiązania zwalniając dłużnika z długu i należy w sposób wyraźny oddzielić sytuację uregulowaną przez ustawodawcę w przepisie art. 453 k.c. od sytuacji opisanej w przepisie art. 508 k.c, bowiem świadczenie w miejsce wykonania nie jest czystym zwolnieniem dłużnika z długu tak jak w przypadku zastosowania art. 508 k.c., to nie można zgodzić się ze Spółką, że konsekwencją datio in solutum na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest brak przychodu. Przejście własności udziału w nieruchomości ze Spółki na bank następuje w sposób odpłatny, gdyż Spółka dokonująca tego przeniesienia czyni to w celu zwolnienia się z długu. A zatem zmiana właściciela udziału w nieruchomości nie odbywa się pod tytułem darmym. Następuje zbycie udziału w nieruchomości w sposób odpłatny, gdyż Spółka, która dokonuje przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową w postaci ekwiwalentu tego przysporzenia. Jak wskazał NSA w w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. II FSK 973/08 "Nie można więc przyjąć, że przeniesienie własności udziałów nastąpiło p.t. "darmem". Cena odpowiada wysokości kwoty świadczenia, z którego został skarżący zwolniony wobec spółki "A."

W ocenie organu Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie składników majątku Spółka "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów wierzyciela rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej. Stanowisko Organu podatkowego w tej kwestii znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2640/11) zawarte jest następujące stwierdzenie: "Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach." Stanowisko to potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 585/13).

Kwestia skutków podatkowych przekazania składnika majątkowego zamiast świadczenia pieniężnego w ramach datio in solutum jest niejednolicie oceniana w orzecznictwie sądowym. Z jednej strony istnieją wyroki wskazane przez Spółkę, które uznają, że przeniesienie własności rzeczy nie wiąże się z uzyskaniem przychodu podatkowego, a z drugiej strony w opozycji do takiego stanowiska, inne wyroki (niektóre z nich wskazał organ), w których prezentowane jest stanowisko, że spółka, która dokonuje przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową w postaci ekwiwalentu tego przysporzenia, a tym samym przychód podatkowy. Powyższe potwierdza m.in. w wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 1124/07), w którym sąd wskazał: "Organy podatkowe prawidłowo przyjęty, że w ramach konstrukcji dotio in solutum (art. 453 k.c.) skarżąca zwolniłoby się z zobowiązania do zapłacenia wynagrodzenia za umarzane udziały, spełniając inne świadczenie w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Oznaczałoby to odpłatne zbycie nieruchomości, rodzące po stronie skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu, przy czym odpłatność zbycia wyrażałaby się w zwolnieniu z obowiązku wypłacenia wynagrodzenia pieniężnego wspólników (zmniejszeniu pasywów podatnika)".

Końcowo w odniesieniu do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w którym Spółka na podstawie proponowanej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dodania art. 14a do tej ustawy dopatruje się chęci wprowadzenia opodatkowania świadczenia zastępczego w ramach datio in solutum dopiero z chwilą nowelizacji ustawy, organ podatkowy zauważa, że:

* interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej są wydawane w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem wykładni nie są przepisy, które wprawdzie zaproponowano w projekcie nowelizacji, ale nie zostały uchwalone ani wprowadzone w życie. Zatem dywagacje na ten temat są przedwczesne.

* ustawy o zmianach należy odczytywać całościowo, wraz z ewentualnymi przepisami przejściowymi, które pozwalają na określenie zmiany jako zmiany o charakterze normatywnym albo o charakterze doprecyzującym. Wykładnia przepisu, który nie wszedł w życie i przypisywanie mu normatywnego charakteru jest nieuprawnione.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock