IPPB3/423-741/09-2/PD - Moment powstania przychodu podatkowego w CIT z tytułu otrzymanych przez podatnika zaliczek na prenumeratę prasy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu prenumeraty prasy - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu prenumeraty prasy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki jest moment powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych przez SPÓŁKA zaliczek na prenumeratę prasy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

SPÓŁKA S.A. stoi na stanowisku, że:

Uzasadnienie takiego stanowiska jest następujące.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. "Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont."

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Czyli zasadą jest, że w przypadku przychodu z działalności gospodarczej datą jego uzyskania dla celów podatku dochodowego jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Należy jednak zauważyć, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż:

"Do przychodów nie zalicza się:

Przepis ten wyłącza więc w ogóle z pojęcia przychodów podatkowych kwoty pobrane lub należności zarachowane na poczet dostaw towarów i usług, które jeszcze nie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym.

Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy wyraźnie wyłącza z przychodów wszystkie wpłaty, które są dokonane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie określając charakteru tych opłat np. jako ostateczny lub nieostateczny i nie stawiając żadnych dodatkowych warunków zastosowania przedmiotowego wyłączenia.

Jak wynika z łącznej analizy treści powołanych przepisów, art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych Skoro bowiem takie wpłaty i należności nie są w ogóle przychodami podatkowymi, to bezprzedmiotowe są rozważania o momencie ich zaliczenia w takim stanie faktycznym do przychodów podatkowych. Takie rozważania mają sens dopiero z chwilą, gdy dostawa towarów lub usług zostanie wykonana. Do tego czasu nie występuje więc przychód podatkowy.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Urząd Skarbowy w Ostrołęce z dnia 11 sierpnia 2005 r. (znak US. 15/POI/423/05/JK, z której wynika że pobranie wpłaty staje się przychodem dopiero w momencie wykonania świadczenia, w przedmiotowym stanie faktycznym z chwilą zrealizowania dostawy miesięcznika. Do tego czasu otrzymane kwoty pieniężne stanowią wpłaty na poczet wykonania świadczenia, którego wykonanie jest odroczone w czasie. Bez znaczenia jest również jakiej części świadczenia wpłaty te dotyczą oraz czy podlegają udokumentowaniu fakturą VAT".

Analogiczne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 1260/02) "z art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. w części, która odnosi się do rozpatrywanej sprawy wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten stanowi więc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o p.d.o.p., że przychodami są kwoty faktycznie otrzymane lub należne podatnikowi. Warunkiem jego zastosowania jest wszakże okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) - dalej ustawa o p.d.o.p. - nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje u podatnika przychód podatkowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są one należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że otrzymane należności nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny sprzedaży, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, staje się przychodem dopiero na skutek realizacji umowy przez jej strony.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przyjmuje od osób fizycznych i osób prawnych zamówienia na prenumeratę prasy. Termin "prenumerata" oznacza "zapłacenie z góry za pewną liczbę kolejnych numerów czasopisma lub za kolejne tomy książki, w zamian za gwarancję ciągłości ich otrzymywania; też kwotę, jaką płaci się w zamian za taką usługę" (wersja internetowa Słownika Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl). Jak zostało to ujęte w przedmiotowym wniosku, Spółka otrzymuje zapłatę z tytułu prenumeraty "z góry" za następny okres rozliczeniowy (kwartał, rok). Otrzymana przez Spółkę wpłata jest dokumentowana wystawioną na rzecz nabywcy fakturą VAT.

Zamawiający prenumeratę nabywa więc nie tylko towar w postaci kolejnych egzemplarzy konkretnego tytułu prasowego, lecz również gwarancję ciągłości otrzymywania danego towaru przez określony czas. Tym samym nabywana prenumerata powinna być rozpatrywana w sposób holistyczny, bez wydzielania w jej ramach poszczególnych transakcji nabycia kolejnych numerów danego tytułu wydawniczego. Z natury prenumeraty wynika, że jej nabywca opłaca z góry całą prenumeratę. W zamian za uzyskaną "z góry" wpłatę, zbywca zobowiązuje się do dostarczenia nabywcy kolejnych numerów zamówionego wydawnictwa w określonym w umowie okresie (danym kwartale, roku). Ponadto, z wniosku nie wynika, aby zapłata za prenumeratę mogła być dokonywana częściowo, zresztą przyporządkowanie kolejnych rat do konkretnych partii otrzymywanych czasopism byłoby sprzeczne z istotą prenumeraty rozumianą jako przedpłata za czasopismo za określony czas.

W związku z powyższym, wbrew temu co stwierdza Wnioskodawca, należy zauważyć, że otrzymywane przez Spółkę w ramach prenumeraty wpłaty na poczet dostawy towarów nie mogą być potraktowane jako zaliczki lub przedpłaty, mają one bowiem charakter jednorazowy, ostateczny i definitywny. Jak zostało to stwierdzone przez samą Spółkę w opisie stanu faktycznego "zgodnie z regulaminem, osoba zainteresowana wykupem prenumeraty ma obowiązek wpłacić należną kwotę wynikającą z cennika stanowiącego załącznik do regulaminu". Na tej podstawie nie można w odniesieniu do przedmiotowych wpłat zastosować art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., na podstawie którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się bowiem do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostawy towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Ponadto, należy zauważyć, że przysporzenie w majątku Spółki ma trwały charakter i środki otrzymane z tytułu prenumeraty pozostają w dyspozycji Spółki jeszcze przed rozpoczęciem dostawy towaru.

W celu ustalenia podatkowego momentu uzyskania przychodu należy zastosować odpowiednie regulacje ustawy w tym zakresie. Na podstawie przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zasada ta ma również zastosowanie w odniesieniu do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o p.d.o.p.).

W sytuacji otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Wobec powyższych ustaleń uznać należy, że datą powstania przychodu z tytułu sprzedaży prenumeraty prasy będzie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności - zależnie od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze - jako dzień poprzedzający dokonanie dostawy prasy.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie podkreślić, że powołane we wniosku: wyrok WSA oraz postanowienie organu podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej indywidualnej sprawie i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Dodatkowo należy zauważyć, że powołany wyrok odnosił się do innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku, a przytoczony fragment zawiera w zasadzie tylko treść i ogólne rozumienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Na gruncie obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.