IPPB3/423-735/09-6/JB - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej nieściągalnych wierzytelności potwierdzonych prawomocnymi wyrokami sądowymi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.), uzupełnione o dodatkowe informacje z zakresu stanu faktycznego w dniu 31 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnej wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wartości nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiada nieprzedawnione wierzytelności potwierdzone prawomocnymi wyrokami sądowym, zarachowane w latach poprzednich do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec dłużników. prowadzone były postępowania egzekucyjne. Egzekucja komornicza nie zawsze przynosiła efekt w postaci wyegzekwowania spłaty zadłużenia. Zgodnie z art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, organ egzekucyjny umarza z urzędu w całości lub części postępowania w każdym przypadku gdy oczywiste jest, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Na podstawie wydanych przez właściwy organ egzekucyjny postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego i po uznaniu ich za odpowiadające stanowi faktycznemu, Spółka dokonuje zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady, Spółka spisuje nieściągalne wierzytelności w koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów w roku, w którym wydane postanowienie stało się prawomocne i Spółka uznała je za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Niemniej jednak, zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje ww. postanowienia dopiero po zakończeniu roku podatkowego, pomimo że zostały one wydane i uprawomocniły się w poprzednim roku podatkowym. Dodatkowo Spółka informuje, że w takim przypadku wierzytelności do czasu otrzymania postanowienia nadal są w ujmowane w księgach rachunkowych Spółki. Ich spisanie następuje nie wcześniej niż po otrzymaniu postanowienia, w chwili uznania go za odpowiadające stanowi faktycznemu, czyli w dacie decyzji o spisaniu w koszty uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wyjaśnia, iż utrzymuje w księgach rachunkowych wierzytelności, pomimo tego że zaistniały okoliczności dokumentujące nieściągalność wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z następujących przyczyn:

Zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami rachunkowości na każdy dzień bilansowy Spółka ocenia, czy istnieją obiektywne dowody utraty wartości składnika aktywów finansowych. Zgodnie z tym Spółka tworzy odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu dostaw i usług uwzględniając stopień prawdopodobieństwo ich zapłaty, tj. jeżeli pojawiło się ryzyko nieodzyskania należności. Wartość utworzonego odpisu zmniejsza wartość bilansową należności.

Decyzja o odpisaniu należności jest niezależna od zaistnienia okoliczności stanowiących podstawę dla uznania, że podatkowo nieściągalność wierzytelności została udokumentowana. Przykładowo, postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego nie stanowi dla celów bilansowych bezpośredniej podstawy do odpisania należności jako nieściągalnej przez służby księgowe Spółki. Otrzymane postanowienia są jeszcze ocenianie pod względem ich zgodności ze stanem faktycznym.

Spółka wskazuje, że analizując powyższe należy mieć na względzie, że Spółka jako struktura wieloodziałowa obejmuje swym zasięgiem działalności obszar całego kraju, obsługując ponad 6 mln kontrahentów. W wielu przypadkach istnieje szansa, że dłużnicy po egzekucji podejmują działania mające na celu wznowienie dostaw gazu, skutkujące częściową spłatą zobowiązań. Może także dochodzić do ujawnienia nieznanego dotąd Spółce majątku dłużników.

Przy odpisaniu należności z ksiąg usuwane są te należności, które faktycznie według oceny służb windykacyjnych nie rokują możliwości spłaty. Dopiero wydana na podstawie wniosku służb windykacyjnych decyzja stanowi podstawę dla działów księgowości do spisania/odpisania należności, przy czym decyzja o odpisaniu należności w koszty, które stanowią koszty uzyskania przychodów nie może zapaść przed faktycznym otrzymaniem przez Spółkę dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak dokumentujących nieściągalność wierzytelności. Spółka dodatkowo podkreśla, że co do zasady graniczną data utrzymania należności w księgach jest data przedawnienia należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie można - zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć wierzytelność w koszty uzyskania przychodów, czy takim momentem będzie moment uprawomocnienia, otrzymania postanowienia organu egzekucyjnego, czy też moment faktycznego spisania wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w związku z uznaniem postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności. Należy więc przyjąć, że takim momentem, w którym można dokonać ww. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jest moment, w którym są spełnione dwa warunki:

Termin końcowy w którym można wierzytelności odpisane jako nieściągalne zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyznacza art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zatem w momencie, kiedy roszczenie Spółki o zapłatę wierzytelności przedawnia się - traci ona uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Spółka stoi na stanowisku, że nie ma prawa zaliczyć wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy dniem doręczenia postanowienia o nieściągalności, a dniem faktycznego spisania wierzytelności w koszty uzyskania przychodów. Realizacja powyższego prawa następuje dopiero po spełnieniu dwóch warunków, a mianowicie:

W związku z powyższym, jeżeli Spółka spisze wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności, które zostało wydane i uprawomocniło się w innym roku, powinna zastosować przepisy art. 15 ust. 4d oraz 4e odnośnie potrącania kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z ww. przepisami za dzień (moment) poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który Spółka ujęła koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowała) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury - (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosując się do powyższych przepisów, Spółka powinna spisać powyższą wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku w którym, uznała za odpowiadające stanowi faktycznemu otrzymane właściwe postanowienie organu egzekucyjnego i podjęła decyzję o jej spisaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z powyższym, spisane nieściągalne wierzytelności staną się kosztem uzyskania przychodów w dniu, w którym Spółka ujmie ten koszt (zdarzenie) w księgach rachunkowych, przy spełnieniu ww. warunków.

Termin końcowy w którym można wierzytelności odpisane jako nieściągalne zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyznacza art. 16 ust. 1 pkt 20. Przepis ten stanowi; że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W przypadku, niepodzielenia stanowiska Spółki, Spółka wnosi o wskazanie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespisanych lecz udokumentowanych w wyżej wymieniony sposób nieściągalnych wierzytelności.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka spisuje nieściągalne wierzytelności w koszty podatkowe w roku, w którym postanowienia dokumentujące nieściągalność wierzytelności (wydane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.) stają się prawomocne i wtedy Spółka uznaje je, za odpowiadające stanowi faktycznemu. Dopiero po otrzymaniu postanowienia Spółka podejmuje decyzje o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych.

Zdarza się, że Spółka otrzymuje przedmiotowe postanowienia dopiero po zakończeniu roku podatkowego, mimo że zostały one wydane i uprawomocniły się w poprzednim roku podatkowym (w takim przypadku wierzytelności do czasu otrzymania postanowienia nadal są w ujmowane w księgach rachunkowych Spółki. Ich spisanie następuje nie wcześniej niż po otrzymaniu postanowienia, w chwili uznania go za odpowiadające stanowi faktycznemu, czyli w dacie decyzji o spisaniu w koszty uzyskania przychodów). Zdaniem Spółki w takiej sytuacji, spisanie wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w roku, w którym otrzymano dane postanowienie i podjęto decyzję o spisaniu wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo Spółka zaznacza, że termin końcowy, w którym można wierzytelności odpisane jako nieściągalne zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyznacza art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Istotą sprawy jest ustalenie, w którym momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalną wierzytelność, czy w momencie uprawomocnienia, otrzymania postanowienia organu egzekucyjnego, czy w momencie utworzenia odpisu w księgach rachunkowych, mając na względzie fakt, że Spółka dokonuje odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych dopiero po otrzymaniu postanowienia dokumentującego jej nieściągalność.

Jak już wspomniano powyżej, nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpisania jej jako nieściągalnej (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz odpowiedniego jej udokumentowania.

A zatem, zgodnie z tezą, że zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków, to moment zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów powinien zostać wyznaczony w roku podatkowym, w którym nastąpiło uprawomocnienie się postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny, w trybie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. Ważny jest rok uprawomocnienia się postanowienia - które dokumentuje nieściągalność danej wierzytelności, a nie rok jego otrzymania.

Jeżeli pomimo, iż zaistniały okoliczności dokumentujące nieściągalność wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie dokonała ewidencyjnego odpisu tej wierzytelności jako nieściągalnej, zgodnie z ustawą o rachunkowości, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Jeżeli podatnik nie zaliczy wierzytelności nieściągalnej do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. udokumentowanie jej nieściągalności i zaliczenie rachunkowo do kosztów), to aby zaliczyć wierzytelności nieściągalną do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że niewątpliwie górną granicę zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wyznacza art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, nie oznacza to jednak, że przepis ten daje możliwość dowolnego kreowania tego momentu. Przepisy regulujące, w którym momencie określony koszt podatkowy może zostać ujęty w rozliczeniu podatkowym podatnika zostały zawarte w art. 15 ust. 4, 4a-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, stanowi że nie są kosztami uzyskania przychodów wierzytelności przedawnione. I to przede wszystkim należy mieć na względzie powołując się na treść tego artykułu.

Natomiast przepisy regulujące, w którym momencie określony koszt podatkowy może zostać ujęty w rozliczeniu podatkowym podatnika zostały zawarte w art. 15 ust. 4, 4a-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.