IPPB3/423-734/10-7/13/S/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny od 13 czerwca 2013 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1375/11 z dnia 1 lutego 2012 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2010 rr. (data wpływu 18 października 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

K. S.A. ("K.") jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W roku 2009 K. została właścicielem pakietu akcji spółki publicznej z siedzibą w Wielkiej Brytanii ("Akcje"). Akcje zostały objęte przez K. w zamian za aport w postaci pakietu udziałów innej spółki kapitałowej, objętych uprzednio przez K. również w formie aportu. Transakcje aportowe doprowadziły do wykazania przychodu, który został wykazany w sprawozdaniu finansowym K. za 2009 r. Akcjonariuszem większościowym K. jest spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu ("KI"). W 2011 r. KI rozważa podjęcie uchwały na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy K. o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej, tj. zamiast świadczenia pieniężnego, wspólnikowi wydane zostałyby Akcje. Na stan obecny KI posiada powyżej 10% akcji w K. przez nieprzerwany okres dłuższy niż dwa lata i stan ten utrzyma się co najmniej do czasu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy i jej przekazania do KI.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, polegająca na przeniesieniu własności Akcji na KI, generuje w k.h. przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie k.h., wypłata dywidendy rzeczowej na rzecz KI w postaci przeniesienia własności Akcji, nie powoduje powstania przychodu po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę czyli k.h., w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) ("k.s.h."), dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej (rzeczowej). Postanowienia k.s.h. nie przesądzają o wyższości jednej formy wypłaty dywidendy nad drugą, dlatego należy przyjąć, że obie formy są równorzędne. Oznacza to, iż w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta jest uchwała o wypłacie dywidendy w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Niezależnie zatem od postaci dywidendy, nie zmienia się jednostronny charakter zobowiązania spółki względem wspólnika. Wykonanie tego zobowiązania (to jest wypłata dywidendy) jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego dywidendę wspólnika. Prawo wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej (prawo do dywidendy) jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym z tytułu posiadania udziałów lub akcji danej spółki. W doktrynie prawa handlowego powszechnie przyjmuje się, że z chwilą podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku, to abstrakcyjne prawo majątkowe konkretyzuje się w postaci roszczenia obligacyjnego wierzyciela (wspólnika) do dłużnika (spółki). Zatem zarówno o powstaniu, jak i o treści roszczenia wspólnika będzie decydować przede wszystkim brzmienie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników. W związku z powyższym, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym z przepisów k.s.h., umowy spółki i uchwały zgromadzenia wspólników. Zatem należy szczególnie podkreślić, iż wypłata dywidendy jest świadczeniem dłużnika (spółki) na rzecz wierzyciela (wspólnika), któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne wspólnika. W szczególności, wypłata dywidendy nie następuje w wyniku umowy zawartej pomiędzy wspólnikiem i spółką w znaczeniu prawa cywilnego.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonuje wyliczenia określonych zdarzeń, które skutkują powstaniem przychodu dla celów podatkowych, w szczególności stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W katalogu przykładowych przychodów nie znajduje się taka sytuacja, jak wypłacenie, czy przekazanie w formie rzeczowej dywidendy przez osobę prawną (spółkę). Oczywiście przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, ponieważ stwierdza, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1 - 10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów nie wymienionych w tym katalogu. Niemniej analiza zdarzeń wymienionych w tym przepisie wskazuje, że powstanie przychodu jest determinowane otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. Konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych oparta jest na koncepcji przyrostu czystego majątku. Ponadto o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych, ale to, że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną. W przypadku wypłaty dywidendy podatnik zaś nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników i nie dochodzi do przyrostu majątku spółki wypłacającej. Faktycznie bowiem spółka wydaje prawa majątkowe w wykonaniu uchwały jaka została podjęta przez jej wspólnika lub wspólników. Taka sytuacja może mieć właśnie miejsce w przypadku k.h., bowiem wydanie Akcji byłoby w takim przypadku konsekwencją podjęcia uchwały przez KI o wypłacie dywidendy.

Mając powyższe na względzie, a także uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie k.h. miałoby powstać poprzez świadczenie (wydanie przedmiotu dywidendy swojemu wspólnikowi, czyli KI. To k.h. przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), tutaj w formie rzeczowej, o ile oczywiście spełnione zostaną przewidziane umową spółki k.h. i przepisami k.s.h. wymogi formalne. W wyniku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w k.h. aktywów również nie wzrośnie. W wyniku wypłaty dywidendy po stronie k.h. nie nastąpi zatem żadne przysporzenie majątkowe, gdyż beneficjent świadczenia (tekst jedn.: wspólnik) w wyniku jego otrzymania nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód należny dla k.h. Poprzez czynność podziału zysku wypracowanego przez k.h., następuje w rzeczywistości obniżenie wartości posiadanego przez nią majątku, a zatem nie sposób przyjąć, iż k.h. w przypadku dystrybucji dywidendy w formie rzeczowej osiąga jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby by podlegać opodatkowaniu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97). W podanym stanie faktycznym k.h. wskazuje, że wypłata dywidendy skutkuje przyrostem aktywów jedynie po stronie otrzymującego dywidendę wspólnika. W konsekwencji, to podmiot otrzymujący dywidendę osiąga przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., aczkolwiek w tym przypadku będzie on podlegał zwolnieniu na mocy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustalona w uchwale zgromadzenia wspólników k.h. forma dywidendy nie ma więc żadnego wpływu na kwalifikację podatkową tego zdarzenia po stronie k.h. Skoro bezspornie w sytuacji wypłaty dywidendy w formie pieniężnej nie występują żadne skutki podatkowe dla dokonującego wypłaty (w szczególności nie powstają żadne koszty, ani przychody podatkowe), to nie sposób przyjąć, aby wypłata dywidendy w formie rzeczowej pociągała za sobą jakiekolwiek skutki dla dokonującego wypłaty w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Nie można bowiem różnicować sytuacji podatkowej spółki dokonującej podziału zysków na rzecz wspólników w formie rzeczowej od sytuacji spółki, która wypłaca gotówkę. Oznaczałoby to bowiem, iż pomimo braku regulacji prawnych w tym zakresie, w zależności od tego, czy podatnik posiada środki pieniężne na wypłat dywidendy, czy też decyduje się dokonać podziału zysku w formie rzeczowej (w naturze) wystąpią odmienne dla niego skutki podatkowe. Zatem w k.h. przychód nie powstałby ani w przypadku wypłaty dywidendy w gotówce, ani w przypadku dywidendy rzeczowej. W odmiennym przypadku, mając na względzie okoliczność, że wypłata dywidendy co do zasady rodzi obowiązek podatkowy po stronie wspólników, którzy tę dywidendę otrzymują (chyba, zachodzi przypadek uprawniający do zwolnienia z podatku, jak np. podany wyżej art. 22 ust. u.p.d.o.p.), to opodatkowanie jednocześnie k.h. z tytułu tej samej czynności bez wątpienia prowadziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników - mowa tu o tych, którzy świadczą dywidendę w formie pieniężnej.

Do dywidendy rzeczowej nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Przepis ten nie ma zastosowania do wypłaty dywidendy w formie rzeczowej z co najmniej dwóch przyczyn:

(a) wypłata dywidendy nie stanowi odpłatnego zbycia praw,

(b) w przepisie tym jest wyraźnie mowa o cenie określonej w umowie, natomiast przy wypłacie dywidendy nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny.

Słowo "odpłatny", którym to określeniem posługuje się u.p.d.o.p. w ww. przepisie, znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności Akcji na wspólnika uprawnionego do dywidendy nic będzie czynnością tzw. wzajemną. Świadczeniu od k.h. na rzecz wspólnika (KI) nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony tego wspólnika.

Zagadnienie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej było już przedmiotem rozstrzygnięcia sądów. Wydane zostały dotychczas dwa orzeczenia:

(l) w dniu 25 marca 2010 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. akt SA/Ke 120/10) oraz

(2) w dniu 29 kwietnia 2010 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 374/10).

W obu ww. orzeczeniach sądy administracyjne uznały, iż wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie powoduje powstania przychodu dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wydając interpretację nr IPPB3/423-734/10-2/GJ z dnia 18 stycznia 2011 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie braku przychodu z tytułu wypłaty dywidendy w formie rzeczowej za nieprawidłowe, stwierdzając co następuje:

Rozstrzygając kwestię oceny skutków prawnopodatkowych "wypłaty" dywidendy rzeczowej, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do definicji dywidendy w spółce akcyjnej według przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (k.s.h.)- (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), a następnie odnieść to pojęcie do przepisów podatkowych.

Rozróżnia się tzw. ogólne prawo do dywidendy, które jest uprawnieniem udziałowym i powstaje z chwilą pojawienia się zysku w spółce oraz konkretne roszczenie o wypłatę dywidendy, które ma charakter obligacyjny i powstaje w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Zgodnie z przepisem art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze spółki akcyjnej mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Jeśli walne zgromadzenie podejmuje uchwałę o wypłacie dywidendy, spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę akcjonariuszowi. W sytuacji, gdy spółka nie wypłaci dywidendy, akcjonariusz może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej. "Dywidenda" jest pojęciem w ustawie niezdefiniowanym. W doktrynie definiuje się je jako czysty zysk w spółce lub ściślej jako część zysku w spółce przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Z osiągnięciem zysku w spółce mamy do czynienia wówczas, gdy występuje nadwyżka aktywów nad pasywami spółki. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy wszystkie wartości majątkowe posiadane przez spółkę (np. nieruchomości, ruchomości, udziały w innych spółkach itp.), łącznie ze środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych i w kasie przewyższają sumę zobowiązań i kapitału zakładowego spółki. " Czysty zysk" stanowi różnica pomiędzy kwotą zysku brutto i naliczonych podatków (dochodowych, VAT, od nieruchomości itd.).

Przepisy prawa handlowego nie określają, w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda na rzecz akcjonariuszy spółki. Na gruncie tych przepisów dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów akcjonariuszowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Odnosząc się do kwestii dywidendy na gruncie ustaw o podatku dochodowym na wstępie należy stwierdzić, że ustawy podatkowe, w tym ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) określają zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustalają, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie do zapłacenia podatku.

Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką, której zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego w przepisach zdarzenia.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dywidenda pieniężna jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy w formie gotówki nie może powodować opodatkowania podatkiem dochodowym tej samej wartości po raz drugi u tego samego podatnika. Na poziomie spółki wypłacającej dywidendę, zysk netto powstaje jako różnica zysku brutto i podatku dochodowego. Zatem w spółce wypłacającej dywidendę pieniężną nie powstaje przychód do opodatkowania. Wypłata dywidendy pieniężnej powoduje wygaśniecie zobowiązania spółki do jej wypłaty. Podobnie wygaśnięcie zobowiązania z tytułu dywidendy następuje przy wypłacie dywidendy rzeczowej. Ale jednocześnie taka "wypłata" dywidendy wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności rzeczy. Należy podkreślić, że przy dywidendzie niepieniężnej mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest jednostronna uchwała w zakresie wypłaty dywidendy o określonej wartości. Drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dywidendy rzeczowej. Przy czym nie sama "wypłata" dywidendy podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze Spółki na akcjonariusza.

Ustawodawca w wykazie zdarzeń uznanych przez niego za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Należy jednak zauważyć, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 ustawy. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej. W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dojdzie do skutecznego przeniesienia własności Akcji posiadanych przez Spółkę na jej akcjonariusza. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że tak. W tym zakresie zostanie podjęta uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o wypłacie dywidendy rzeczowej i wypłata dywidendy rzeczowej nastąpi przez przekazanie na rzecz akcjonariusza Akcji. Sama uchwała w zakresie wypłaty dywidendy rzeczowej jest niewystarczająca. Musi być dodatkowa czynność przeniesienia własności Akcji. Zbycie Akcji w przedmiotowej sprawie nie będzie umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak rozumiejąc umowę sprzedaży należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przeniesienie własności Akcji nie ma charakteru umowy sprzedaży. Spółka tytułem dokonanego zbycia nie otrzyma od akcjonariusza zapłaty w formie przekazania mu bezpośrednio czy w drodze przelewu konkretnej kwoty środków pieniężnych. Przeniesienie własności Akcji nastąpi w celu wykonania obowiązku Spółki wypłaty dywidendy wobec akcjonariusza z tytułu podjętej uchwały o wypłacie dywidendy. Akcje stanowią składnik aktywów Spółki. Zobowiązanie z tytułu wypłaty dywidendy stanowi składnik pasywów. Aby wystąpił zysk - dywidenda do wypłaty - musiałaby wystąpić różnica między aktywami i pasywami. Składnik pasywów nie stanowi tego zysku. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu w pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności Akcji jako "wypłata" dywidendy rzeczowej wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie mowa o " odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W ocenie organu Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie Akcji Spółka "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań.

Przyjmując stanowisko Spółki, pod względem podatkowym doszłoby do zrównania wypłaty dywidendy w formie gotówki oraz w formie przeniesienia własności składnika majątkowego. W ocenie organu, zarówno uregulowanie zobowiązania w zakresie wypłaty dywidendy, czy to pieniężnej czy niepieniężnej powoduje wygaśnięcie zobowiązania Spółki. W obu przypadkach dochodzi również do zmniejszenia pasywów. Należy jednak zauważyć różnicę w wypłacie dywidendy w formie gotówki oraz wypłacie w formie przeniesienia własności składnika majątkowego. Nie można przyjąć, że składnik majątkowy stanowi część wypracowanego zysku i wypłata zysku w postaci przeniesienia własności tego składnika nie podlega opodatkowaniu, podobnie jak gotówka. Zysk w postaci gotówki jest wypłacany jako zysk netto po opodatkowaniu go m.in. podatkiem dochodowym. Z tego też powodu, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania w rozumieniu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u tego samego podatnika, wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie jest opodatkowana. Przesunięcie z kolei składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów akcjonariusza rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych potwierdzających stanowisko Spółki co do zasady nie stanowią one źródła prawa i nie są wiążące dla Organu, gdyż zapadają w indywidualnych sprawach innych podatników. Ponadto powołane we wniosku rozstrzygnięcia są nieprawomocne, co oznacza, że mogą być zmienione.

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę złożoną przez Spółkę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując:

Między stronami nie jest sporna okoliczność, że w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych wypłata dywidendy może nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w formie rzeczowej (niepieniężnej). Wątpliwości stron nie budzi również opodatkowanie dywidendy jako przychodu otrzymującego ją akcjonariusza (udziałowca). Nie ma sporu także co do tego, że wypłata dywidendy w pieniądzu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u spółki wypłacającej dywidendę.

Zagadnienie sporne, przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyło natomiast opodatkowania wypłaty dywidendy w formie rzeczowej jako przychodu uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę w tej właśnie formie.

Zdaniem Skarżącej, w opisanych przez nią okolicznościach faktycznych, kiedy to podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej (akcje innej spółki), nie osiągnie ona przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast Minister Finansów zajął stanowisko, że zdarzenie opisane przez Skarżącą spowoduje powstanie po jej stronie przychodu z tytułu przeniesienia własności składnika majątkowego (akcji), podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. I u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze ma Skarżąca.

Nie ulega wątpliwości, że prawo do dywidendy stanowi jedno z podstawowych praw majątkowych wspólnika w spółce akcyjnej, które konkretyzuje się wraz z uchwałą o jej wypłacie. Zgodnie bowiem z art. 347 9 1 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Podziałowi podlega czysty zysk (zysk netto) spółki, przez który należy rozumieć nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki, pomniejszoną o należne zobowiązania podatkowe. Sąd podziela pogląd stron o dopuszczalności wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, aczkolwiek przepisy Kodeksu spółek handlowych nie stanowią wprost o takiej możliwości, w ogóle nie odnosząc się do form dywidendy.

Jakkolwiek na gruncie podatku dochodowego wypłata dywidendy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten dotyczy podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy, stanowiąc jego przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Przepisy o podatku dochodowym nie przewidują natomiast powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje. Wbrew temu, co przyjął Minister Finansów obowiązek taki nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10. Bez wątpienia tak określony katalog zdarzeń skutkujących uzyskaniem przychodu ma charakter otwarty, co także nie jest kwestią sporną miedzy stronami. Stwarza to możliwość opodatkowania przychodów nie wymienionych w tym katalogu, wśród których brak jest przychodu z tytułu wypłacenia przez osobę prawną dywidendy w jakiejkolwiek formie.

Zważyć przy tym należało, że zarówno w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca unormował uzyskanie przychodu z tytułu dywidendy. Skoro zatem w regulacjach tych nie uwzględnił przychodu uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę (także niepieniężna), przychód taki przypisując wspólnikom, uprawniony jest wniosek, że ten brak regulacji wynikał z celowego działania ustawodawcy.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przychód. Przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Do takiej definicji przychodu zasadnie odwołała się Skarżąca. Rację ma też Skarżąca podnosząc, iż w opisanej przez nią sytuacji nie sposób ustalić, jakie przysporzenie odpowiadające powyższym cechom miałaby ona uzyskać.

Jak już Sąd wskazał, prawo wspólnika do dywidendy powstaje w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o jej wypłacie, w której to uchwale wspólnicy mogą ustalić, jaką postać przyjmie wypłacany im udział w zysku, tj. czy zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej.

Skutkiem podjęcia uchwały jest powstanie po stronie akcjonariusza roszczenia o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki zobowiązania do jej wypłaty. Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż jest to jednak zobowiązanie jednostronne, jako że uprawniony (akcjonariusz) nie jest zobligowany do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W rezultacie realizacja przez spółkę zobowiązania, wyrażająca się w wypłacie dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Podkreślić przy tym należy, że wartość uszczuplenia majątku spółki będzie taka sama, niezależnie od tego, czy wypłaci ona dywidendę w pieniądzu, czy też w formie rzeczowej. Skutkiem wypłaty dywidendy rzeczowej nie będzie również wzrost wartości pozostałych aktywów spółki, chociaż zmianie ulegnie ich rodzaj i struktura. Nastąpi bowiem przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki.

W bilansie spółki, po stronie aktywów ujmuje ona ogół składników majątkowych jakimi dysponuje (środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne), a po stronie pasywów - źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne (w tym zysk netto), kapitały obce, itp. Z powyższego wynika, że aktywa zapisane w bilansie to nie tylko środki pieniężne, ale też inne wartości, do których należy własność akcji innych spółek. Aktywa spółki są bez wątpienia źródłem zaspokojenia także zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy, a znajdujących się w pasywach spółki. Wypłata z zysku nie wpływa zatem na równowagę bilansu spółki, która wydając składnik swego majątku jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie i niczego w zamian nie otrzymuje.

Minister Finansów zasadnie podnosił, że zmniejszenie pasywów podatnika może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ma to miejsce wówczas, gdy zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie zatem podlegało zwolnienie z długu, jednakże z tego względu, że w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że uzysjał,okojnia. Innymi słowy, zwolnienie z długu, dokonane przez wierzyciela, ma ten skutek, że dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło (art. 508 k.c.). Sytuacja taka w przypadku wypłaty dywidendy rzeczowej nie występuje.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby różnicować skutki podatkowe w zależności od formy, w jakiej dywidenda jest wypłacana. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Ministra Finansów w tym zakresie, oparta na wyróżnieniu w przypadku dywidendy niepieniężnej dwóch czynności, a mianowicie jednostronnej uchwały o wypłacie dywidendy oraz przeniesienia własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Wskazany przez Ministra Finansów art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy prawnej opodatkowania przeniesienia własności akcji jako skutku realizacji uchwały o wypłacie dywidendy rzeczowej.

Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z treści tego przypisu jednoznacznie wynika, że warunkiem jego zastosowania jest przeniesienie własności o charakterze odpłatnym. Natomiast przekazanie dywidendy rzeczowej, chociaż skutkuje przeniesieniem własności, charakteru takiego nie posiada. Nie można go bowiem utożsamiać ani z umową sprzedaży, ani z jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Jest to jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności składnika majątkowego (akcji) na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników). Wypłata z zysku na rzecz akcjonariuszy nie jest również czynnością wzajemną, ponieważ - jak już Sąd wskazał świadczeniu spółki na rzecz wspólników nie odpowiada żadne bezpośrednie świadczenie z ich strony. Nie sposób też twierdzić, że z wypłatą zysku na rzecz wspólników łączy się określenie ceny zbywanej rzeczy lub praw majątkowych.

Sąd stwierdza zatem, że Skarżąca nie uzyska z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które zgodnie ze wskazaną wyżej definicją przychodu, mogłoby być uznane za przychód.

Zdaniem Sądu, nie jest również zasadne twierdzenie Ministra Finansów, że brak opodatkowania dywidendy w formie rzeczowej prowadziłby do nierównego traktowania podatników. Podatnik, który sprzedaje określony składnik majątkowy uzyskuje od nabywcy cenę, którą może przeznaczyć na jakikolwiek cel, również na wypłatę dywidendy. Przeniesienie własności składnika majątkowego jako wypłata dywidendy rzeczowej może mieć tylko jeden skutek - wygaśnięcie zobowiązania spółki z tego tytułu. Wspólnik nie uiszcza ceny. Zostaje zaspokojone już istniejące i wymagalne zobowiązanie. Przeniesienie własności nieruchomości, do którego istotne znaczenie przywiązywał Minister Finansów, w istocie jest pochodną przyjętej formy dywidendy, innej niż pieniężna, ale tak jak dywidenda pieniężna skutkującej wygaśnięciem zobowiązania spółki z tego tytułu.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe podała, że planowane jest podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej. Opis ten jest wiążący dla Sądu, podobnie jak wiązał Ministra Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd nie oceniał zatem prawidłowości stanowiska Skarżącej co do opodatkowania dywidendy rzeczowej w sytuacji, gdy taka jej forma wynika ze zmiany pierwotnego świadczenia o charakterze pieniężnym.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła prawidłowe stanowisko, iż dokonując wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, tj. akcji innej spółki, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Powyższy wyrok potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1166/12 oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów od tego wyroku.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.