IPPB3/423-731/09-2/KK - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki opłaty wstępnej ustalonej w umowie leasingu samochodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu 27 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej: Spółką) prowadzi działalność usługową, głównie polegającą na świadczeniu usług rozliczania płac dla pracowników, prowadzenia dokumentacji kadrowej, wreszcie na prowadzeniu ksiąg rachunkowych swoich klientów. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak również podatku od towarów i usług. Spółka przewiduje zawrzeć w listopadzie 2009 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu marki Toyota RAV 4. Wedle oferty oraz zaproponowanego brzmienia umowy leasingu, suma opłat, jakie Spółka poniesie w trakcie trwania umowy (tj. w ciągu 36 miesięcy licząc od dnia zawarcia umowy leasingu, zwanej dalej: "Umową" odpowiadać będzie, stosownie do przepisu art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: Ustawą p.d.o.p.) kwocie przekraczającej wartość początkową samochodu wynikającą z zapisów w księgach leasingodawcy. Zgodnie z Umową, w ciągu trzech dni, licząc od dnia jej zawarcia, Spółka zobowiązana będzie wpłacić leasingodawcy Opłatę wstępną, odpowiadającą 40 % ceny zakupu przedmiotu leasingu. Niezależnie od powyższego, Spółka uiszczać będzie miesięczny czynsz z tytułu zawarcia Umowy. Miesięczna wartość czynszu, płacona w 36 ratach wynosić będzie 1,7942 % wartości początkowej przedmiotu leasingu (około 2.500 złotych netto miesięcznie). Według postanowień Umowy, samochód ma zostać wydany Spółce, na podstawie stosownego protokołu, po uiszczeniu ww. Opłaty Wstępnej przez Spółkę. Powstała wątpliwość. Czy wypłata przedmiotowej Opłaty Wstępnej, w kwocie netto, może zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w rozliczeniu za miesiąc w którym Spółka dokona wpłaty i uzyska stosowną fakturę VAT, dokumentującą przedmiotową opłatę Wstępną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka będzie mogła zaliczyć Opłatę wstępną jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia, czyli w miesiącu, w którym dokona jej faktycznej wpłaty.

Mając na uwadze powyżej zapisany stan faktyczny, powstała potrzeba potwierdzenia stanowiska Spółki, według którego, Opłata Wstępna powinna być przez Spółkę rozpoznana jednorazowo jako koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki bowiem o momencie poniesienia przedmiotowego kosztu decyduje dyspozycja przepisu art. 17b w związku z art. 16 ust. 3b oraz art. 15 ust. 4d Ustawy p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 Ustawy p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Zgodnie z przepisem art. 17b Ustawy p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego, jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

W świetle obowiązującego przepisu art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dalej przepisy stanowią, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, ze szczególnym uwzględnieniem charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz obowiązujące przepisy, których treść została powyżej wskazana, Opłata Wstępna powinna zostać zakwalifikowana do tzw. kosztów pośrednich. Opłata Wstępna zostanie przez Spółkę poniesiona (poprzez fizyczną wpłatę) w terminie 3 dni licząc od dnia podpisania Umowy (co jest planowane na pierwszą połowę listopada bieżącego roku). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Opłata Wstępna nie warunkuje jej zawarcia. Planowana chronologia zdarzeń będzie przedstawiać się w sposób następujący: najpierw zostanie zawarta (skutecznie podpisana) Umowa. Wskutek jej zawarcia (czyli już po jej podpisaniu przez obie strony) Spółka zobowiązana będzie do poniesienia opłaty Wstępnej. Fakt uiszczenia Opłaty Wstępnej spowoduje możliwość wydania przedmiotu leasingu do korzystania przez Spółkę. Oznacza to, że Opłata Wstępna nie warunkuje zawarcia Umowy leasingu operacyjnego. Będzie ona, bowiem wymagalna już po dniu zawarcia Umowy.

Konsekwentnie w ocenie Spółki zapłata Opłaty Wstępnej powinna móc zostać rozpoznana jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów Spółki. Jeśli zatem Umowa zostanie zawarta w połowie listopada i w listopadzie jeszcze Spółka poniesie koszt Opłaty Wstępnej, w rozliczeniu za listopad 2009 r., Spółka powinna Opłatę Wstępną (w kwocie netto) w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie będą bowiem zachodzić przesłanki wymagające od Spółki ujęcia jej W kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu trwania Umowy leasingowej. Tak jak bowiem raty leasingowe opłacane w przyszłości przez Spółkę w okresie trwania Umowy dotyczyć będą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego (rata miesięczna) i dlatego będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia, tak i Opłata Wstępna w będącym przedmiotem niniejszego wniosku stanu zdarzenia przyszłego, z uwagi na to, że nie będzie warunkowała podpisania Umowy (jej skutecznego zawarcia) nie powinna być traktowana jako koszt dotyczący całej Umowy i ściśle określonego czasu trwania Umowy (leasingu) zawartej na czas oznaczony.

Reasumując, z uwagi na to, że Opłata Wstępna nie warunkuje zawarcia Umowy leasingu, a tym samym nie ma charakteru opłaty, bez której nie dojdzie do podpisania Umowy, winna być rozliczona przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jednorazowo, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze Ustawy p.d.o.p. W ocenie Spółki bowiem pierwsza opłata, nawet wtedy, gdy w sposób istotny rożni się od pozostałych tzn. jest od nich dużo wyższa, poniesiona już po zawarciu umowy ma status raty, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ww. ustawy przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W przypadku, gdy umowa ta spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 wskazanej ustawy, czyli:

- opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego dotyczącą samochodu. Zgodnie z Umową, w ciągu trzech dni, licząc od dnia jej zawarcia, Spółka zobowiązana będzie wpłacić leasingodawcy Opłatę Wstępną, odpowiadającą 40 % ceny zakupu przedmiotu leasingu. Według postanowień Umowy, samochód ma zostać wydany Spółce, na podstawie stosownego protokołu, po uiszczeniu ww. Opłaty Wstępnej przez Spółkę.

W związku z powyższym, jeżeli umowa, którą Spółka ma zamiar zawrzeć spełni warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie będzie korzystać z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, Opłata Wstępna będzie stanowić koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy jednak, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

W omawianym przypadku Opłata Wstępna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkować będzie rozpoczęcie realizacji umowy leasingu oraz wydanie przedmiotu leasingu.

Nie ulega więc wątpliwości, iż przedmiotowa opłata (Opłata Wstępna) nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc wpływa na uzyskanie przychodu.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli uiszczenie wynikających z umowy leasingu określonych kwot jest warunkiem do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu, opłaty leasingowe o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Tak więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe opłaty stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jest nieprawidłowe. Zawierając umowę leasingu operacyjnego Spółka powinna podzielić koszty dotyczące Opłaty Wstępnej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.