IPPB3/423-729/10-4/JB - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 21 grudnia 2010 r.) o odpis KRS, na podstawie wezwania organu z dnia 10 grudnia 2010 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy, - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A Oddział w Polsce (zwana dalej: Spółka) jako Oddział jednego z największych austriackich ubezpieczycieli kredytów kupieckich, prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Spółka świadczy usługi w zakresie ubezpieczeń transakcji gospodarczych. Poprzez swój sztandarowy produkt - polisę CG - oferuje polskim przedsiębiorcom ubezpieczenie należności krajowych i zagranicznych. Część przedsiębiorców opłaca polisy w ratach. Zdarza się jednak, że mimo rozłożenia płatności na raty, Spółka nie otrzymuje pełnej zapłaty za polisę. Dochodzi zatem do sytuacji, w której Spółka rozpoznaje przychód należny (z tytułu sprzedanej polisy ubezpieczeniowej), realnie deklaruje dochód, od którego płaci podatek dochodowy, tymczasem jednak nie otrzymuje zapłaty od kontrahenta tj. ubezpieczającego wykupującego polisę ubezpieczeniową (dłużnika). W wielu przypadkach, po wyczerpaniu wszelkich wewnętrznych działań windykacyjnych Spółka wnosi przeciwko dłużnikowi pozew do sądu o zapłatę. Powództwo opiewa na kwotę główną, tj. kwotę wymagalnej nieprzedawnionej na dzień złożenia powództwa wierzytelności w wyniku zakończenia sprawy sądowej, wydany zostaje nakaz zapłaty zasądzający od dłużnika na rzecz Spółki stosowną kwotę. Na podstawie otrzymanego nakazu, Spółka wnioskuje o nadanie powyższemu nakazowi klauzuli wykonalności a następnie kieruje do komornika wniosek o wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika (z rachunku bankowego, z ruchomości itp.).

Niejednokrotnie jednak, egzekucja okazuje się bezskuteczna ze względu na brak jakiegokolwiek majątku dłużnika. Komornik wydaje stosowne postanowienie potwierdzające bezskuteczność egzekucji. W momencie gdy zostaje wydane postanowienie o nieściągalności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niekiedy okazuje się jednak, że kwota wierzytelności jaką Spółka posiada wobec dłużnika jest wyższa od kwoty uprzednio zasądzonej. Wynika to na ogół z tego, że dłużnik posiadał inne polisy zakupione od Spółki, a do czasu złożenia powództwa nie były one jeszcze wymagalne, Spółka nie mogła więc dochodzić wydania nakazu zapłaty.

Zdarza się również, że, niekiedy omyłkowo, składając pozew do sądu zaniżona została wartość wymagalnej wobec dłużnika wierzytelności. Konsekwentnie dochodzi do sytuacji, w której Spółka posiada postanowienie o nieściągalności wierzytelności w kwocie "x" opatrzonej sądowym nakazem zapłaty tymczasem w dacie uzyskania tego postanowienia łączna wartość wymagalnych wierzytelności wobec dłużnika opiewa na kwotę "y", wyższą od kwoty zasądzonej. Niekiedy również, pomimo tego, że Spółka uzyskała nakaz zapłaty w pewnej kwocie, kierując nakaz do postępowania egzekucyjnego wnosi o egzekucję niższej kwoty, niż wynika z nakazu zapłaty.

Powstaje więc wątpliwość, czy w takich właśnie przypadkach uzyskania postanowienia o nieściągalności z uwagi na brak majątku, wydanego w stosunku do konkretnego (co do kwoty głównej) nakazu zapłaty Spółka uprawniona jest do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zarówno tej kwoty wierzytelności, która była przedmiotem postępowania sądowego (i próby egzekucji), jak również pozostałej wartości wymagalnych na dzień uzyskania postanowienia o nieściągalności wierzytelności przysługujących Spółce w stosunku do danego dłużnika, które nie były przedmiotem nakazu zapłaty, lub też były uwzględnione w nakazie ale nie zostały uwzględnione we wniosku o egzekucję.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne (choć nie zostały faktycznie ściągnięte) i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Ponadto należy wskazać że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności które nie uległy przedawnieniu. Do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest jednoczesne spełnienie wszystkich powyższych przesłanek. Warunkiem formalnym zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z ww. art. 16 ust. 2) jest należy te udokumentowanie jej nieściągalności. Za nieściągalną przepisy uznają wierzytelność udokumentowaną w jeden z trzech sposobów:

W zaprezentowanym stanie faktycznym Spółka po wyczerpaniu wszelkich wewnętrznych działań windykacyjnych, o ile tylko nie otrzymuje należnej zapłaty, wnosi przeciwko dłużnikowi pozew do sądu o nakaz zapłaty. Opiewa on na kwotę główną tj. kwotę wymagalnej i nieprzedawnionej na dzień złożenia powództwa wierzytelności. W przypadku braku majątku dłużnika, komornik wydaje stosowne postanowienie potwierdzające bezskuteczność egzekucji. Postanowienie takie opatrzone przez Spółkę klauzulą potwierdzającą jako zgodne ze stanem faktycznym stanowi dokument, który zgodnie z przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia Spółce rozpoznanie kwoty wierzytelności, będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego, do kosztów uzyskania przychodów. Tak jak to jednak zostało zasygnalizowane w opisie stanu faktycznego, niekiedy kwota wierzytelności, będącej przedmiotem postępowania sądowego zostaje również omyłkowo, wykazana poniżej pełnej wartości wierzytelności. Niekiedy również, pomimo tego, że Spółka uzyskała nakaz zapłaty w pewnej kwocie, kierując nakaz do postępowania egzekucyjnego wnosi o egzekucję niższej kwoty, niż wynika z nakazu zapłaty. Pojawia się więc pytanie, czy w takim przypadku pełna kwota wierzytelności, wynikająca ze zindywidualizowanego tytułu prawnego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, czy tylko jej część, tj. kwota wynikająca z nakazu zapłaty skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Spółki, pełna wartość wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie jest konieczne odrębne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego lub sądu) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania. Konsekwentnie zdaniem Spółki, przy tożsamości dłużnika wszelkie wierzytelności, a więc i te powstałe po dniu złożenia pozwu o nakaz zapłaty, można uznać za nieściągalne. Wynika to z zasad logicznego rozumowania, rządzących procesem wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Skoro bowiem nieściągalność wierzytelności mniejszej wartości została udokumentowana stosownym dokumentem, z którego wynika brak majątku, tożsame rozstrzygnięcie zostanie wydane wobec pozostałych wierzytelności.

Konsekwentnie, rozważając zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów podatkowych w dacie otrzymania postanowienia o nieściągalności, uprawnione jest zaliczenie do kosztów podatkowych zarówno kwoty wierzytelności, o którą wystąpiono do sądu jak również kwoty wierzytelności wymagalnej w chwili uzyskania postanowienia o nieściągalności, która nie była jednak przedmiotem postępowania ani sądowego, ani egzekucyjnego. Wprawdzie, możliwe byłoby ponowne złożenie powództwa do sądu, w wyniku którego Spółka otrzymałby nowy nakaz zapłaty, ale owo ponowne złożenie pozwu wydaje się być bezzasadne. Z punktu widzenia Spółki jako podmiotu gospodarczego, procedura związana ze składaniem kolejnego wniosku/pozwu o nakaz zapłaty stanowi tylko czynność formalną, która, z uwagi na brak majątku dłużnika, w przyszłości nie przyniesie wymiernych korzyści żadnej ze stron. Co więcej spowoduje konieczność zajęcia się przez Sąd sprawą, z góry skazaną na "niepowodzenie". Brak majątku dłużnika uniemożliwi bowiem skuteczną egzekucję wierzytelności Spółki.

Konsekwentnie, Spółka uważa, że uzyskanie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny uprawnia ją do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wierzytelności wykazanych uprzednio jako przychód należny wymagalnych, względem dłużnika którego majątku nie stwierdzono, w dniu otrzymania ww. postanowienia.

Dla takiego prawa bez znaczenia pozostaje, że postanowienie dotyczy tylko jednej określonej wierzytelności, będącej przedmiotem postępowania sądowego i egzekucyjnego. Posiadanie takiego postanowienia dotyczącego braku majątku dłużnika uprawnia podatnika (a więc i Spółkę) do rozpoznania kosztu podatkowego również w kwocie wierzytelności wymagalnej chociaż nie będącej przedmiotem powództwa.

Istotne znaczenie w kwestii udokumentowania nieściągalności wierzytelności ma stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 3 listopada 1999 r., nr PB3-2099-IP-722-314/99 i PB#-20990IP-722-314/99 zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie, odwołując się do zaprezentowanego stanu faktycznego, w ocenie Spółki, jeśli z uzasadnienia postępowania komorniczego wynika, że niemożliwe będzie skuteczne dochodzenie należności od dłużnika, gdyż znany jest już wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego (brak majątku) możliwe będzie rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów również w kwocie wierzytelności wymagalnej w dacie otrzymania postanowienia o której sądowy nakaz zapłaty nigdy Spółka nie występowała.

Reasumując w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, również w przypadku gdy postanowienie o nieściągalności nie obejmuje swym zakresem wierzytelności która stała się jednak wymagalna w dacie lub po dniu uzyskania takiego postanowienia spełnione zostają wszystkie przesłanki pozwalające na zaliczenie wymagalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku braku majątku dłużnika, z którego może być egzekwowana należność, uprawnione jest uznanie każdej wierzytelności tj. również tej powstałej po złożeniu pozwu/wydaniu sądowego nakazu, za nieściągalną podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jest bowiem bezspornym, że skoro niemożliwym jest wyegzekwowanie chociaż części z globalnej wartości wierzytelności, to tym bardziej niemożliwym będzie wyegzekwowanie całej należności od dłużnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia stanu faktycznego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.