IPPB3/423-729/09-5/11/S/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 2 sierpnia 2011 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1170/10 z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 23 sierpnia 2011 r.), stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 16 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których poniesienie nie jest koniecznym warunkiem nabycia udziałów (pkt a wniosku) - jest prawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które warunkują nabycie udziałów i podwyższenie kapitału (pkt b wniosku) - jest nieprawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatków wymienionych w pkt a wniosku - jest prawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów wydatków warunkujących nabycie tych udziałów i podwyższenie kapitału (pkt b wniosku) - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 października 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarb Państwa, jako jedyny akcjonariusz Spółki zamierza wnieść do P. wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu będzie 100% udziałów w innej spółce (dalej "spółka O"), posiadanych obecnie przez Skarb Państwa. W związku z wniesieniem wkładu, bezpośrednim udziałowcem w spółce O stanie się P. Natomiast Skarb Państwa obejmie nowe akcje zwykłe, które będą wyemitowane przez P. Efektem opisanej operacji dla P. będzie więc podwyższenie kapitału zakładowego. Wniesienie udziałów do P. jest elementem realizacji rządowej strategii polegającej na konsolidacji kluczowych przedsiębiorstw w branży paliw płynnych. Operacja ta została zaaprobowana przez Radę Ministrów, która uznała, że "utworzenie silnej grupy kapitałowej zwiększy wiarygodność tych firm (tzn. P. i spółki O - przyp. Spółki) na rynku, w tym także kredytową, oraz wpłynie na obniżenie kosztów funkcjonowania spółek.

W najbliższej przyszłości podwyższy również zyskowność spółki. Układ: spółka dominująca - spółka zależna, ułatwi ponadto planowane na przyszłość ich połączenie korporacyjne, jako wynik integracyjnej polityki zarządzania i inwestowania oraz wpłynie korzystnie na dalszą redukcję kosztów działalności obu spółek. (...) Połączenie w grupie kapitałowej obu przedsiębiorstw jest też korzystne z punktu widzenia interesów państwa, szczególnie jeśli chodzi o bezpieczeństwo energetyczne kraju i zapewnienie dostaw paliw płynnych na rynek." (Stanowisko Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, wydane na podstawie art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażające zgodę Rady Ministrów na wniesienie aportem 100% udziałów w spółce O. do P. S.A. http://www.kprm.goy.pl/s.php...doc= 1990). W związku planowanym procesem objęcia udziałów w spółce O. P. poniósł oraz będzie ponosić różnego rodzaju wydatki.

Wydatki te Spółka podzieliła na dwie kategorie:

a) koszty, których poniesienie nie jest koniecznym warunkiem nabycia udziałów.

Są to przede wszystkim koszty usług doradczych, m.in.

* usługi doradztwa finansowego

* usługi doradztwa inwestycyjnego,

* usługi doradztwa prawnego (analizy prawne, wsparcie w negocjacjach)

* usługi badania rynku, opłacalności inwestycji, wyceny.

Spółka nabywa powyższe usługi w celu zapewnienia sobie prawidłowego oraz optymalnego przeprowadzenia transakcji z finansowego i prawnego punktu widzenia. Ponadto, powyżej wymienione koszty ponoszone są w celu uniknięcia ryzyka gospodarczego związanego z nabyciem udziałów.

b) koszty warunkujące nabycie udziałów i podwyższenie kapitału

Spółka poniosła i będzie ponosić także inne koszty, bez których niemożliwe byłoby nabycie przedmiotowych udziałów, a potrzeba ich poniesienia została ustanowiona m.in. przez regulacje prawa podatkowego oraz regulacje dotyczące obrotu papierami wartościowymi, takie jak: opłaty notarialne, opłaty administracyjne (np. opłata za zgłoszenie zamiaru koncentracji, opłata za ogłoszenie zmian w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), opłaty skarbowe od pełnomocnictw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1

Spółce będzie przysługiwało prawo do zaliczenia wymienionych powyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów.Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Spółka stoi na stanowisku, że za koszt uzyskania przychodów powinien zostać uznany każdy koszt bezpośrednio lub pośrednio prowadzący do nabycia udziałów w innym podmiocie gospodarczym, jeśli wskutek racjonalnie prowadzonej polityki Spółka ma prawo przewidywać uzyskanie z nich dochodu oraz jeśli tylko poniesiony jest w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania jego źródła, w oparciu o zasadę wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w celu" oznacza, że poniesienie konkretnego wydatku powinno mieć na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie (zabezpieczenia) źródła przychodów. Ustawodawca nie wskazuje konieczności uzyskania przychodu, mając na uwadze element ryzyka, jaki nie wątpliwie związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej Dodatkowo, należy zauważyć, że ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu. Tak stanowi m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r. (sygn. II FPS 8/06).

W omawianej sytuacji uzyskanie udziałów w spółce O. pozwoli P. na przejęcie kontroli nad tą spółką. Dzięki temu, możliwa będzie koordynacja działań i oraz współpraca miedzy tymi dwoma podmiotami (spółki te prowadzą bowiem działalność, która wzajemnie się uzupełnia). Rezultatem tego powinno być zwiększenie efektywności prowadzonych działań, a także zmniejszenie ryzyka prowadzonej działalności. W rezultacie, uzyskanie kontroli nad spółką O. będzie miało pozytywny wpływ na działalność gospodarczą P. oraz osiągane przez Spółkę wyniki finansowe. Ponadto, poprzez zwiększenie kapitalizacji Spółki; zmniejszy się ryzyko prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (czyli ryzyko utraty źródeł przychodów). Potwierdzeniem powyższego jest uzasadnienie stanowiska wyrażonego przez Radę Ministrów w trybie art. 33 ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji, w której wskazuje się, że omawiana transakcja zwiększy wiarygodność P. na rynku, w tym także kredytową, a w najbliższej przyszłości podwyższy również zyskowność spółki. Układ: spółka dominująca - spółka zależna, ułatwi ponadto planowane na przyszłość ich połączenie korporacyjne, jako wynik integracyjnej polityki zarządzania i inwestowania oraz wpłynie korzystnie na dalszą redukcję kosztów działalności obu spółek. Przedstawione powyżej korzyści wynikające z prowadzonej operacji przemawiają za uznaniem, że w omawianej sytuacji podwyższenie kapitału zakładowego P. spowoduje nie tylko zwiększenie przychodów, ale także - poprzez umocnienie pozycji Spółki - zabezpieczenie źródeł przychodów. W rezultacie Spółka uważa, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i pozyskaniem udziałów w spółce O. należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, które wskazują, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego podatnika stanowią koszt uzyskania przychodów. Przykładowo, w uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. II FSK 191/05, wskazuje się, że wydatki (w omawianym wyroku - wydatki dotyczące radcy prawnego) związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy potraktować jako koszty uzyskania przychodów. Z kolei w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z 7 marca 2007 r., sygn. I SA/Lu 82/07, wskazuje się, że nie można podzielić zapatrywania organów skarbowych utrzymujących, że skoro do przychodów nie zalicza się przychodów uzyskanych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej to poniesione koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (...) Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego jeśli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Podobnie w postanowieniu z 28 listopada 2006 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego, sygn. ŁUS-II-423/159/06/JB, na pytanie Spółki "Czy wydatki poniesione na dokapitalizowanie Spółki i giełdowych opłat rejestracyjnych, w szczególności opłat notarialnych, skarbowych, sądowych (...) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów..." powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o CIT uznał, iż ponoszone wydatki w celu podwyższenia kapitału Spółki poprzez emisję akcji mimo, iż nie należą do kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu, stanowią koszty związane z działalnością gospodarczą oraz dotyczą zwiększenia źródeł przychodów, co umożliwia (...) zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Wskazane wyroki dotyczą podniesienia kapitału w drodze emisji akcji w zamian za kapitały pieniężne. Natomiast argumentacja w nich przedstawiona jest uniwersalna i może być także zastosowana do sytuacji Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki poniesione przez nią wydatki, opisane w punktach a)i b) stanu faktycznego, stanowią koszty uzyskania przychodów (moment rozpoznania kosztów jest przedmiotem pytań 2 i 3).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2

Wydatki opisane w stanie faktycznym w punkcie a), stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.Wydatki nie warunkujące skuteczności nabycia udziałów w formie wkładu niepieniężnego jako pośrednie koszty uzyskania przychodów (inne niż wydatki na nabycie udziałów) Podwyższenie kapitału w Spółce wiązać się będzie z otrzymaniem (nabyciem) udziałów wnoszonych do niej w formie wkładu niepieniężnego. Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatków na nabycie" (Zgodnie z ugruntowaną praktyką termin "objęcie" do tyczy nowych udziałów (akcji) wydanych przez spółkę np. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, natomiast termin "nabycie" dotyczy udziałów (akcji) już istniejących) oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Takim wydatkiem jest cena zakupu udziałów (oczywiście w przypadku gdy udziały są kupowane).

Oznacza to, że wszelkiego rodzaju wydatki o charakterze doradczym, których poniesienie nie warunkuje skuteczności nabycia udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego, nie są wydatkami na nabycie udziałów. Do tych wydatków nie znajdzie więc zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Powyższe rozumowanie zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne. W wyroku NSA z 8 listopada 2004 r., sygn. FSK 325/04, wskazuje się, ze istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy zwrotu "wydatków na objęcie akcji". Wskazany przepis ustawy zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Uwzględniając przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie, jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym należy wskazać, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (zob.: słownik języka polskiego pod red. prof. dr M. Szymczaka (PWN - Warszawa, wyd. VIII z 1993 r. t. III, str. 793). W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc zatem na grunt przepisów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.

Podobnie wypowiedział się NSA z 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05, stwierdzając, że przez wydatki na nabycie akcji o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Zgodnie z taką interpretacją wszelkie inne wydatki ponoszone w związku z nabyciem udziałów w innym podmiocie gospodarczym, takie jak koszty badania kondycji finansowej, czy prawne nabywanego podmiotu (due diligence), koszty doradztwa finansowego, inwestycyjnego, prawnego lub podatkowego, nie stanowią wydatków na nabycie udziałów lub akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Wydatki te mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Stanowisko, że wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów znalazło potwierdzenie także w interpretacjach organów podatkowych, w tym w interpretacji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie z 17 maja 2005 r., sygn. 1472/ROP1/423-86-99/05/AJ). Podsumowując, opisane w punkcie a) stanu faktycznego wydatki nie są wydatkami, które bezpośrednio warunkują możliwość nabycia udziałów. Zatem Spółka może zaliczyć te wydatki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to, czy udziały będą w przyszłości sprzedane czy też nie.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT uważa się co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Mając na uwadze powyższe przepisy, uwzględniając przedstawiony stan faktyczny, uznać należy, iż poniesione przez Spółkę wydatki opisane w punkcie a) stanu faktycznego, należy traktować jako koszty pośrednie i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Spółka zauważa, że wielokrotnie w zbliżonej do powyższej kwestii podniesienia kapitału zakładowego/emisji akcji na giełdzie zarówno sądy administracyjne, jak i władze skarbowe argumentowały, iż koszty doradztwa prawnego, koszty notarialne, czy opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym należy uznać za koszty ogólne uzyskania przychodów, potrącane w dacie poniesienia. Tak np. w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007 r., sygn. I SA/Lu 82/07 Sąd jasno określił, iż w celu wykazania, że wydatki związane z ofertą publiczną stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodów (chodziło m.in. o opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym, podatek od czynności cywilnoprawnych, czy koszty doradztwa) wystarczające jest powiązanie tych wydatków z przychodem powstałym w wyniku dokonanej transakcji, przy czym mogą to być koszty o charakterze pośrednim.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo do zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, opisanych w punkcie a) stanu faktycznego, do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3

Wydatki opisane w stanie faktycznym w punkcie b), stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie zbycia udziałów nabytych przez Spółkę.Wydatki warunkujące skuteczność nabycia udziałów w formie wkładu niepieniężnego jako koszty uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W ocenie Spółki wydatkami na nabycie udziałów są wyłącznie wydatki, które muszą być poniesione, aby nabycie udziałów doszło do skutku. Potwierdzeniem powyższego są wyroki sądów administracyjnych, przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania 2. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wydatki opisane w punkcie b) stanu faktycznego będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 15 stycznia 2010 r. nr IPPB3/423-729/09-2/k.k. (data doręczenia 18 stycznia 2010 r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

W interpretacji, organ uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdził, iż wydatki poniesione przez Podatnika, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 302 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 306 pkt 2, do powstania spółki akcyjnej wymaga się - z uwzględnieniem art. 309 § 3 i § 4 - wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji (art. 310 § 1).

Zgodnie natomiast z treścią art. 431 § 1 tej ustawy podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Z powyższego wynika zatem, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy zatem, iż przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące utworzeniem (podwyższeniem) kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 15 ust. 1 tej ustawy stanowi z kolei, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Istotą utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. Stwierdzić należy zatem, iż skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zatem wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanowi podstawę majątkową działalności spółki i odpowiedzialności wobec wierzycieli. W statucie spółki wymienia się go jako kwotę pieniężną wpłacaną przez jej akcjonariuszy. Kapitał musi być pokryty poprzez wniesienie wkładów w postaci gotówkowej, wkładami niepieniężnymi albo w jeden i drugi sposób.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarb Państwa zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w innej spółce (spółce "O"). W zamian Spółka wyemituje nowe akcje zwykłe, które zostaną objęte przez Skarb Państwa. W związku z dokonaną operacją, Spółka poniosła oraz będzie ponosić różnego rodzaju wydatki na usługi doradztwa finansowego, doradztwa inwestycyjnego, doradztwa prawnego (analizy prawne, wsparcie w negocjacjach), badania rynku, opłacalności inwestycji, wyceny, a także inne koszty, których obowiązek poniesienia wynika m.in. z regulacji prawa podatkowego oraz regulacji dotyczących obrotu papierami wartościowymi, takie jak: opłaty notarialne, opłaty administracyjne (np. opłata za zgłoszenie zamiaru koncentracji, opłata za ogłoszenie zmian w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), opłaty skarbowe od pełnomocnictw.

Należy zauważyć, że wymienione wydatki stanowią koszty bez których kapitał zakładowy nie mógłby zostać podniesiony. Zatem w sposób bezpośredni związane są one z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Nie można w tym miejscu podzielić stanowiska Spółki, że wydatki te można uznać za poniesione na nabycie udziałów spółki O i konsekwencji powiązać je (pośrednio-wydatki wymienione w pkt a) lub bezpośrednio-wydatki wymienione w pkt b) z przychodem z ewentualnego zbycia udziałów spółki O. Należy zauważyć, że każdy przypadek podniesienia kapitału zakładowego w zamian za otrzymany aport wiąże się z "nabyciem" określonych składników majątkowych ale jest to niejako "automatyczny" skutek podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód związany z otrzymanym majątkiem, czy to wykorzystywanym w ramach działalności majątkiem trwałym i obrotowym, czy z jego dalszym zbyciem jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania, przykładowo wykorzystywane dla potrzeb działalności podatnika otrzymane w ramach aportu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne generują koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w sposób określony w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a przedstawione we wniosku ewentualne zbycie otrzymanych w ramach aportu udziałów pozwoli podatnikowi, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., rozpoznać koszty na ich nabycie. Nie będą to jednak koszty opisane we wniosku, poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków związanych z emisją akcji Spółka zakłada, iż w efekcie zbywając otrzymane na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego udziały spółki O uzyska z tego tytułu przychód nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci majątku, który Spółka otrzyma na podwyższenie kapitału.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Część z tych orzeczeń zawiera tezy o charakterze ogólnym dotyczące tego jak należy rozumieć związek kosztów z przychodami, z którymi co do zasady należy się zgodzić. Część dotyczy sytuacji analogicznych do przedstawionej we wniosku. Jednak w tym miejscu należy zaznaczyć, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07., wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 91/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 46/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 73/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 44/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27.10.2009 sygn. akt I SA/Po 426/09, wyrok NSA z 23 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1753/07), wyrok NSA z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 897/08; wyrok NSA z 25 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/08 oraz wyrok NSA z 26 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1016/08

W związku z powyższą oceną organu podatkowego rozpatrywanie wymienionych we wniosku wydatków zarówno w pkt a) jak i w pkt b) w kontekście momentu ich zaliczenia do kosztów podatkowych pozostaje bezprzedmiotowe.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 11 marca 2010 r. nr IPPB3/423-729/09-4/k.k. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 8 kwietnia 2010 r. (data wpływu 9 kwietnia 2010 r.) Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1170/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną.

Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt. II FPS 6/10) którą jest związany z mocy art. 269 p.p.s.a. Przystępując do analizy powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił na wstępie uwagę, iż obok wskazanych przez skład orzekający, który zwrócił się o podjęcie uchwały, przepisów, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będą także miały art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Przepisy te, obok wymienionego w pytaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak: "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Analizując powyższe przepisy we wzajemnym ich powiązaniu Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", w art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania - do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż szczególne znaczenie dla analizowanego problemu ma właśnie kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika, podlegającego opodatkowaniu. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny poddał szczegółowej analizie użyte w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie "kapitału zakładowego", w kontekście uregulowań zawartych w k.s.h. oraz w ujęciu bilansowym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zwrócił m.in. uwagę, iż wynikające z regulacji k.s.h. funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania, opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osobą prawną. Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiąc, że do przychodów do opodatkowania dla spółki wydającej udziały lub akcje nie zalicza przychodów (gotówkowych i rzeczowych) otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione natomiast było powołanie się przez sądy administracyjne oraz organy udzielające interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się, m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust, 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii - co wynika z enumeratywnego wyliczenia - nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2009 r. II FSK 1207/08; wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2010 r. II FSK 202/09).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w takiej sytuacji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów oraz sąd pierwszej instancji, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.pd.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy.

W dalszym toku rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił znaczenie dla rozpatrywanego problemu ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz szczegółowo omówił konsekwencje wynikające, nie tylko dla ustalenia potrącalności tych kosztów w czasie, z takiego podziału.

Następnie powołane zostały wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05), w których Sąd ten odwołując się do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną o których mowa w ww. wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., według obecnie obowiązujących regulacji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobne do omówionych reguł zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż na tle przedstawionych przepisów decydująca o wyniku sprawy była wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Dokonując analizy prawnej tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, trzeba brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uchwale wskazano dalej, iż w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2009 r. II FSK 2085/08, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazane w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. I u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.pd.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W podsumowaniu przeprowadzonych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w uchwale tezę, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko przedstawione w powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również uzasadniającą je argumentację.

W odniesieniu do zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, iż aczkolwiek Minister Finansów niezasadnie powołał się w niej na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., to jednak prawidłowe jest jego stanowisko w zakresie wydatków wymienionych w pkt b) wniosku Skarżącej, tj. np. opłat notarialnych, opłat administracyjnych i innych tego rodzaju - polegające na przyjęciu, iż wydatki te, poniesione w związku z procesem podwyższania kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie, w jakim uznał on, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów poniesione przez Bank koszty usług wymienionych w pkt a) wniosku Skarżącej, świadczonych w toku procesu podwyższenia kapitału. Jeżeli chodzi o pytania nr 2 i 3 wniosku Skarżącej, Sąd nie może wypowiadać się w tym zakresie, albowiem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie odniósł się do tej kwestii, co było konsekwencją jego stanowiska wyrażonego co do pytania nr 1.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2010 r., nr IPPB3/423-729/09-2/k.k., ponownie rozpatrując sprawę, stwierdzam co następuje:

Jak stanowi art. 302 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 306 pkt 2, do powstania spółki akcyjnej wymaga się - z uwzględnieniem art. 309 § 3 i § 4 - wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji (art. 310 § 1).

Jak stanowi art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w tym koszty warunkujące nabycie udziałów, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki (pkt b wniosku), tj.: opłaty notarialne, opłaty administracyjne (opłata za zgłoszenie zamiaru koncentracji, oplata za ogłoszenie zmian w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), opłaty skarbowe od pełnomocnictw, związane z tym podwyższeniem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli związek, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy przychodów podatkowych. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegałby opodatkowaniu, gdyż pozostawałby bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały.

Według uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem poniesione przez Spółkę wydatki na opłaty notarialne, administracyjne (np. opłata za zgłoszenie zamiaru koncentracji, opłata za ogłoszenie zmian w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), opłaty skarbowe od pełnomocnictw nie stanowią kosztów uzyskani przychodów.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodu, należy zaliczyć koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, jako związane w sposób pośredni z przychodem Spółki, związane z jej ogólnym funkcjonowaniem.

W przedmiotowej sprawie za takie koszty można uznać, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mające wpływ na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego (pkt a wniosku), tj.: usługi doradcze, usługi doradztwa inwestycyjnego, usługi doradztwa prawnego (analizy prawne, wsparcie w negocjacjach), usługi badania rynku, opłacalności inwestycji i wyceny. W związku z tym należy je zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d p.d.o.p., w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem mogą być zaliczone do kosztów w momencie poniesienia.

Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku w kontekście określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów warunkujących nabycie udziałów i podwyższenie kapitału należy uznać je za bezprzedmiotowe

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.