IPPB3/423-728/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy nabycie udziałów w celu ich nieodpłatnego umorzenia jak i samo ich umorzenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy nabycie udziałów w celu ich nieodpłatnego umorzenia jak i samo ich umorzenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Udziałowcami Spółki są spółki kapitałowe, zaś w przyszłości do Spółki mogą przystąpić inni udziałowcy. Spółka oraz jej obecni udziałowcy są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegającymi nieograniczonemu obowiązków podatkowemu w Polsce.

W związku z planowaną zmianą struktury udziałowej Spółki obecni udziałowcy (dalej: "Udziałowiec" lub "Udziałowcy") rozważają nieodpłatne umorzenie udziałów Spółki. Umorzenie odbędzie się poprzez zbycie (bez wynagrodzenia) na rzecz Spółki wszystkich posiadanych przez Udziałowców udziałów w jej kapitale zakładowym celem ich późniejszego umorzenia przez Spółkę.

W momencie umorzenia udziałów umowa Spółki będzie przewidywać możliwość dobrowolnego umorzenia je udziałów bez wynagrodzenia Umorzenie udziałów nastąpiłoby w trybie art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wszystkich wspólników Spółki wyrażoną w formie uchwały Zgromadzenia Wspólników oraz na podstawie umowy o nabyciu udziałów w celu umorzenia. Wskutek umorzenia udziałów Spółki należących do Udziałowca nastąpiłoby obniżenie kapitału zakładowego Spółki o wysokość stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej tych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie udziałów własnych w celu ich nieodpłatnego umorzenia, jak samo umorzenie tych udziałów będzie neutralne dla Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie będzie ono skutkować uzyskaniem przez Spółkę przychodu w rozumieniu tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki dobrowolne, nieodpłatne umorzenie udziałów, które odbędzie się poprzez nabycie prze; Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Udziałowca, jak i ich późniejsze umorzenie będzie neutralne dla Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa CIT") i nie będzie skutkować uzyskaniem przez Spółkę przychodu w rozumieniu tej ustawy.

Powyższe wynika z faktu, iż dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia (poprzez nabycie tych udziałów od udziałowca i następujące po nim umorzenie udziałów):

Ad. 1. Brak wskazania w przepisach ustawy CIT czynności nieodpłatnego umorzenia udziałów jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu

Na wstępie wskazać należy, iż zasady umarzania udziałów w spółce z o.o. zostały uregulowane w przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h."), zgodnie którymi udział może być umorzony w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi oraz stosownie do treści art. 199 § 3 za zgodą wspólnika umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie udziału w spółce z o.o. stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest zatem sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Spółka wskazuje, iż na gruncie przepisów ustawy CIT nie funkcjonują przepisy, które mogłyby stanowić podstawę prawną powstania przychodu po stronie Spółki z tytułu nabycia bez wynagrodzenia własnych udziałów w celu ich umorzenia, Wskazać bowiem należy, iż opisane zdarzenie przyszłe, tzn. nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia i ich umorzenie bez wynagrodzenia, nie jest wprost wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

Nie można zaś mówić o powstaniu przychodu w sytuacji, gdy brak jest podstawy prawnej, na podstawie której taki przychód mógłby powstać.

Poniżej Spółka wykazuje, iż zdarzenia w postaci umorzenia nieodpłatnie udziałów nie można również zakwalifikować do żadnej kategorii przychodów wskazanej w ustawie CIT.

Ad. 2. Brak możliwości określenia przychodu ze względu na brak przysporzenia w wyniku nabycia udziałów własnych celem ich umorzenia bez wynagrodzenia

Przepisy ustawy CIT nie zawierają definicji pojęcia "przychodu", jednakże analizując treść przepisów ustawy CIT uznać należy, iż z przepisów tych wynika, iż przychodem są co do zasady wszelkie przysporzenia, o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Wskazać należy, iż katalog przychodów wskazany w przepisach ustawy CIT ma charakter otwarty, co oznacza, iż do kategorii przychodu zasadniczo, poza określonymi wyjątkami, zaliczyć można wszelkie wartości, które wchodząc do majątku podatnika skutkują ego zwiększeniem. twierdzić zasadniczo więc należy, iż aby można było mówić o powstaniu przychodu muszą zostać spełnione następujące przesłanki: po stronie podatnika musi nastąpić przysporzenie, a więc zwiększenie jego majątku; oraz przysporzenie to musi mieć charakter trwały. Takie rozumienie przychodu dla celów CIT zostało również zasadniczo przyjęte w doktrynie oraz orzecznictwie, w których można znaleźć wskazanie, iż:

* treść art. 12 ustawy CIT "za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majtku podatnika" (tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3332/02).;

* "Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem-jako źródłem dochodu-jest tylko ta wartość, które wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1993 r., sygn. SA/Sz 1305/97)

Wskazać w świetle powyższego należy, iż nabycie przez Spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie skutkować dla Spółki uzyskaniem przez nią przysporzenia majątkowego c konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji W rezultacie z powyższego tytułu nic będzie mógł zostać po stronie Spółki rozpoznany przychód, ponieważ nie zostanie spełniony żaden warunek do określenia tego przychodu, a więc nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym. Chociaż bowiem Spółka uzyska w jakimś momencie udziały, to nie można mówić, iż stanowią one przysporzenie, gdyż będą niezwłocznie podlegały umorzeniu (unicestwieniu w sensie prawnym) bez uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek przysporzenia w związku z ich unicestwieniem.

Spółka nabywa bowiem udziały wyłącznie w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia w wyniku umorzenia udziały te przestaną więc istnieć. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje więc wpływu środków finansowych (ani żadnych innych) do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje. Operacja nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia dokonywana jest bowiem w konkretnym celu, z więc po to, aby nabyte w ten sposób udziały umorzyć. Mimo więc, iż Spółka nic nie płaci nabywając te udziały, to również nic nie zyskuje, bowiem niezwłocznie po ich nabyciu udziały te są unicestwiane. W efekcie więc nic dochodzi do żadnego przyrostu aktywów po stronie Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku (lub zmniejszeniem zobowiązań Spółki), nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy CIT.

Spółka podnosi, iż powyższe stanowisko jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi - z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie (nr 2205, w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono: "Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umarzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce".

Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zajęły również organy podatkowe w szeregu interpretacji, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., (sygn. lPTPB3/423-423/122/MF), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym "należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, majątek Spółki nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu (...) opisane w zdarzeniu przyszłym, umarzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umarzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2012 r., (sygn. IBPBl/2/423-414/12/AK), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "W przypadku umorzenia w trybie art. 199 3 k.s.h., Wnioskodawca nie uzyska zatem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółko Y nabędzie udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umarzenie udziałów własnych nie spowoduje też wpływu środków finansowych do Spółki Y, więc w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyska".

Ad. 3. Brak możliwości uznania, iż doszło do powstania przychodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego

Spółka wskazuje, iż w przypadku nieodpłatnego nabycia przez nią udziałów własnych w celu ich umorzenia nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zdaniem Spółki, przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym bowiem, jak już wskazano powyżej, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Spółka nie uzyska żadnego świadczenia. Warunkiem zaś do zastosowania przedmiotowego przepisu, a więc rozpoznania przez nią przychodu jest nieodpłatne uzyskanie przez Spółkę faktycznego świadczenia skutkującego wzrostem jej majątku.

Aby bowiem można mówić o uzyskaniu świadczenia musi dojść do trwałego wzrostu majątku Spółki, a więc wzrostu jej aktywów lub spadku jej pasywów. W sprawie jednak, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia, majątek Spółki nie wzrośnie, a zatem nie zaistnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, iż doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego.

Mimo bowiem, iż Spółka nabywa swoje udziały nieodpłatnie, to czyni to zgodnie z przepisami k.s.h., które nakazuje niezwłoczne unicestwienie nabytych w ten sposób udziałów, W efekcie Spółka nie uzyskuje faktycznego przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym, a więc w sensie ekonomicznym Spółka nie uzyskuje żadnego świadczenia.

W konsekwencji, skoro nieodpłatne nabycie udziałów w celu umorzenia nie może zostać uznane za świadczenie skutkujące przyrostem majątku Spółki, to taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu CIT jako przychód z nieodpłatnego świadczenia. Tym samym, zdaniem Spółki, umorzenie udziałów należących dc Udziałowca bez wynagrodzenia nie doprowadzi po stronie Spółki do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Wskazać należy, iż stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Wskazać tu można m.in.:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2010 r. (sygn. ILPB4/423/10-3/DS.), w której stwierdzono, iż nabycie przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia nie będzie skutkowało powstaniem po stronie spółki przychodu ponieważ: "(...) w analizowanym opisie zdarzenie przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 22 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...), w związku z powyższym nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia. W konsekwencji, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać oni za przychód, ani też za dochód podatkowy, ta kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2011 r., (sygn. IPPB3/423- 564/11-2/DP), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym "W przypadku umorzenia w trybie ort. 199 3 k.s.h., Spółka nie uzyskuje faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały tytko w celu umarzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Spółki w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje";

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2012 r., (sygn. IBPBI/2/423-414/12/AK), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym "w przypadku umorzenia w trybie art. 199 § 3 k.s.h., Wnioskodawca nie uzyska zatem faktycznie przysporzenia majątkowego a konkretnym wymiarze finansowym. Spółka Y nabędzie udziały tylko w celt umorzenia, to jest w ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie spowoduje te wpływu środków finansowych dla Spółki Y, więc w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyska".

Ad. 4. Brak możliwości uznania nieodpłatnego umorzenia udziałów za umorzenie zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3

Oprócz uznania, iż w wyniku nieodpłatnego nabycia udziałów Spółki celem ich umorzenia nie doszło do nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw nie można również mówić, iż doszło w tym przypadku do nieodpłatnego umorzenia zobowiązań Spółki.

W przypadku nieodpłatnego nabycia przez Spółkę jej udziałów celem umorzenia, w opinii Spółki, nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, który nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 stanowi umorzenie z długu bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym, należy wskazać, iż aby przedmiotowy przepis miał zastosowanie, musi istnieć dług (zobowiązanie), które następnie zostanie umorzone. Zatem przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, bowiem udział nie jest długiem (zobowiązaniem), o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Po umorzeniu majątek Spółki nie ulegnie zwiększeniu - będzie dokładnie taki sam jak przed umorzeniem.

Ponadto przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż nabycie lub objęcie przez Udziałowca udziałów w kapitale Spółki nie spowodowało powstania po stronie Spółki żadnego zobowiązania (długu) finansowego wobec Udziałowca. Innymi słowy w wyniku nabycia przez Udziałowca udziałów Spółki nie doszło z tego tytułu do powstania po stronie Spółki jakichkolwiek zobowiązań (długów) wobec Udziałowca. Skoro więc z udziałami nie są związane żadne zobowiązania Spółki wobec Udziałowca, zatem w wyniku umorzenia omawianych udziałów żadne zobowiązania (długi) wobec Udziałowca nie będą umarzane. W konsekwencji, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

W związku z powyższym, umorzenie przez Spółkę udziałów własnych bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało umorzeniem jakichkolwiek zobowiązań wobec Udziałowca, w konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Stanowisko Spółki potwierdzone zostało przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2010 r., (sygn. ILPB4/423-242/10-3/DS), stwierdził, iż: ".Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w ort. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2010 r., (sygn. ITPB3/423-802/09/MK), w której uznano, iż "umorzenia udziałów nie możno utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowo w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy. Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia be wynagrodzenia, należy stwierdzić, iż w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód t rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o tym samym pozostanie ono bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/423-414/12/AK), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "(...) umorzenia udziałów nie może być traktowane ani no gruncie prawa podatkowego ani no gruncie prawo cywilnego jako umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy. Udział nie kreuje dla Wnioskodawcy żadnych konkretnych zobowiązań wobec wspólnika, więc umorzenie udziałów nie zwalnia go z jakiegokolwiek świadczenia n rzecz wspólnika. Tym samym umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p."

Reasumując, zdaniem Spółki, dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Udziałowca w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Udziałowca, nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.