IPPB3/423-728/09-2/KK - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej będącej wspólnikiem spółki komandytowej w sytuacji zbycia przez tą spółkę komandytową nieruchomości wniesionej do niej uprzednio aportem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu 16 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą przez Spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej do Spółki komandytowej jako wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą przez Spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej do Spółki komandytowej jako wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wraz z drogą dojazdową. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności znajdujących się na niej obiektów (dalej zbiorczo: "Nieruchomość") w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki komandytowej (dalej: "Spółka komandytowa"), w której jako komandytariusz nabędzie większościowe prawo do udziału w zysku. W związku z przeniesieniem Nieruchomości, mocą odrębnych czynności prawnych Spółka komandytowa stanie się również w miejsce Spółki stroną związanych z Nieruchomością umów najmu.

W przyszłości rozważane jest zbycie przez Spółkę komandytową Nieruchomości nabytej tytułem wkładu niepieniężnego. Ze względu na planowane zbycie Nieruchomości, nie będzie ona potraktowana przez Spółkę komandytową jako podlegający amortyzacji środek trwały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób w przedmiotowym stanie faktycznym ustalić podatkowe koszty uzyskania przychodu Spółki w związku ze sprzedażą przez Spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej do Spółki komandytowej jako wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodów Spółka - jako wspólnik Spółki komandytowej - będzie mogła zaliczyć przypadającą na nią proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku wartość ww. składników ustaloną przez wspólników w umowie Spółki komandytowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową Spółki takie są transparentne podatkowo - podatnikami z tytułu dochodów wypracowanych przez takie spółki są natomiast ich wspólnicy, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 Ustawy CIT. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z wspomnianym przepisem, alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów - zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego.

Przy ustalaniu dochodu Spółki do opodatkowania z tytułu sprzedaży Nieruchomości należy - zdaniem Wnioskodawcy - posiłkować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem dochodem (a więc także dochodem z tytułu sprzedaży składnika majątku przez Spółkę komandytową) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oczywiście, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce komandytowej.

Przychodem w analizowanej sytuacji będzie cena sprzedaży Nieruchomości. Cena ta, stosownie do art. 14 Ustawy CIT nie powinna odbiegać od wartości rynkowej Nieruchomości, określonej na moment sprzedaży. W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów, to stosownie do ogólnej regulacji - wynikającej z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT - kosztami tymi będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT).

Brak w Ustawie CIT uregulowań odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę prawa cywilnego bądź handlowego składników majątkowych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego (aportu).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów), zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Użyte w przytoczonym przepisie odwołanie do "odpisów amortyzacyjnych" oraz, "aktualizacji" świadczy zdaniem Spółki, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość początkowa ujawniona w ewidencji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Zdaniem Spółki przepis ten z braku wyraźnego uregulowania w Ustawie CIT należy odpowiednio stosować również w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Za takim rozwiązaniem przemawia również wykładnia systemowa, odwołująca się do uregulowań ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT"). W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, w przypadku środków trwałych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej ich wartość początkową stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Zdaniem Spółki podobnie traktowane powinny być w tym zakresie środki trwałe wniesione do spółki osobowej przez wspólników - osoby prawne, w k celu zapewnienia równego traktowania wspólników spółek osobowych (bez względu na charakter ich podmiotowości prawnej).

Uregulowania art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT nie znajdą bezpośrednio zastosowania w ocenie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Jednak zdaniem Spółki należy zastosować je analogicznie, w konsekwencji czego kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową środków trwałych otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego powinna być wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku środków trwałych, od wartości których odpisy takie były dokonywane (Proporcjonalnie do udziału Spółki w zysku Spółki komandytowej).

Stanowisko takie znalazło wyraz m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2009 r. (znak: ILPB3/423-232/09-3/MM), w której potwierdzono, iż w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej przez Wnioskodawcę tytułem wkładu nieruchomości koszt uzyskania przychodów należy określić jako wartość początkową przedmiotowych nieruchomości wykazaną w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa o ile przedmiotem aportu będzie grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu - pomniejszoną dodatkowo o dokonane odpisy amortyzacyjne, o ile przedmiotem aportu będzie inny niż grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu środek trwały; z tym, że opisany w zdaniu poprzednim koszt należy przypisać Wnioskodawcy w stosunku do udziału posiadanego w spółce osobowej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, wśród których tytułem przykładu wymienić można m.in. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. (znak: IPPB3/423-184/08-2/MS) oraz z dnia 20 marca 2009 r. (znak; IPPB3/423-9/09-2/MS), pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2009 r. (znak; IBPBI/2/423-1219/08/PH) oraz z dnia 5 maja 2008 r. (znak; IBPB3/423-92/08/AM), a także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r. (znak: ITPB3/423-61/07/DK).

Zdaniem Spółki, analogicznie jak przyjmuje się w odniesieniu do środków trwałych, również w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku nie zaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość tych składników majątkowych, ustalona dla celów ewidencji spółki osobowej (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, w wysokości nie przekraczającej wartości rynkowej.

Zaprezentowany pogląd podzielany jest również przez organy podatkowe, w tym m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 24 lutego 2009 r. znak: IPPB3/423-1618b/08-2/k.k., w której wskazał, iż skoro nieruchomość ta nie będzie środkiem trwałym to nie będzie podlegać amortyzacji a więc brak podstaw prawnych do naliczania odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku. W konsekwencji w razie sprzedaży tej Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia tej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, powiększona o ewentualne nakłady poniesione na tę Nieruchomość przed jej zbyciem.

Stanowisko takie zaprezentowano również m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. (znak: IPPB3/423-1069/08-2/MS) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r. (znak: ILPB3/423-411/08-3/HS).

W świetle powyższego, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę komandytową Nieruchomości, wniesionej do niej jako wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie przypadająca na Spółkę wartość Nieruchomości ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej na dzień wniesienia tej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca rozważa wniesienie prawa wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności znajdujących się na niej obiektów w formie wkładu niepieniężnego do nowo powstałej spółki komandytowej. Ze względu na planowane zbycie Nieruchomości, nie będzie ona potraktowana przez Spółkę komandytową jako podlegający amortyzacji środek trwały.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku obrotowego otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności w takim przypadku nie można zastosować na zasadzie analogii przepisów art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.d.o.p. ani art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spójkę osobową elementów składowych przedmiotowego wkładu niepieniężnego należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową Nieruchomości będzie, przypadająca na Spółkę wartość Nieruchomości ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej na dzień wniesienia tej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie/wytworzenie Nieruchomości wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej w tej części, w której Wnioskodawca nie zaliczył tego wydatku do swoich kosztów podatkowych przed wniesieniem aportu do spółki osobowej.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.