IPPB3/423-716/10-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 12 października 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie nr IPPB3/423-716/10-2/AG z dnia 7 grudnia 2010 r. (data doręczenia 13.12.2010) pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data stempla pocztowego 20 grudnia 2010 r., data wpływu 21 grudnia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów (pytanie oznaczone numerem 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P S.A (dalej: "P." lub Spółka) zawarł umowę na realizację Inwestycji polegającej na budowie stadionu piłkarskiego. W ramach tej Inwestycji P. podpisał 27 marca 2009 r. umowę z Kontrahentem - (podwykonawcą), której przedmiotem było m.in. zaprojektowanie, produkcja, dostawa i montaż membran oraz stalowych elementów konstrukcyjnych. Zgodnie z postanowieniami umowy, przedmiotowe membrany miały być opatrzone odpowiednimi certyfikatami i atestami, a Kontrahent zobowiązany był dodatkowo do przedłożenia wskazanych w umowie dokumentów.

Wynikające z umowy wzajemne roszczenia stron (zarówno P. jak i Kontrahenta) zostały zabezpieczone gwarancjami bankowymi. Gwarancje bankowe (gwarancja zapłaty przedłożona przez P. oraz gwarancja dobrego wykonania umowy przedłożona przez Kontrahenta) miały charakter nieodwołalny, bezwarunkowy oraz były płatne na pierwsze żądanie beneficjentów gwarancji. W przypadku gwarancji zabezpieczającej roszczenia Kontrahenta, do żądania zapłaty musiała być załączona kopia niezapłaconych przez Spółkę faktur VAT.

Kontrahent dostarczył membrany i stalowe elementy konstrukcyjne, nie wywiązał się jednak z pozostałych zobowiązań wynikających z umowy - w szczególności, nie przedłożył wskazanych w umowie dokumentów, a wyprodukowane i dostarczone membrany nie były opatrzone odpowiednimi certyfikatami i atestami (dostarczony towar nie był więc zgodny z umową).

Mimo wszystko, Kontrahent wystawił faktury z tytułu wykonania zakontraktowanych usług. Następnie, z uwagi na fakt, że P. nie zapłacił za wykonane prace, gdyż dostarczony towar nie był zgodny z umową Kontrahent przedłożył ww. faktury w Banku, z którego usług korzysta Spółka i złożył oświadczenie, iż P. nie uregulował płatności z tytułu faktur wbrew postanowieniom wiążącej strony umowy. Na tej podstawie Kontrahent zwrócił się do Banku Spółki z żądaniem wypłaty kwoty z gwarancji zapłaty tytułem uregulowania kwot wynikających faktur. Bank Spółki dokonał przedmiotowej wypłaty oraz obciążył rachunek Spółki równowartością kwoty dokonanej wypłaty.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że Kontrahent nie wykonał zobowiązań wynikających z umowy, co naraziło P. na dodatkowe koszty (m.in. demontażu membran, magazynowania) Spółka zwróciła się do Banku Kontrahenta z żądaniem wypłaty kwoty gwarancji dobrego wykonania umowy i kwotę tą otrzymała. Spółka dokonała demontażu membran i elementów konstrukcyjnych we własnym zakresie.

Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego z dnia 7 grudnia 2010 r. Spółka uzupełniła w piśmie z dnia 16 grudnia 2010 r. stan faktyczny nastepująco:

Gwarancja przedłożona przez Kontrahenta (podwykonawcę) dotyczyła należytego wykonania całego kontraktu. Zgodnie z umową zabezpieczenie to wystawiono na 10% wartości kontraktu. Wartość kontraktu wynosiła 2.325.000 Euro stąd wysokość gwarancji i roszczenia 232.500 Euro. Warunkiem wypłaty przedmiotowej kwoty był fakt niewywiązania się Kontrahenta z obowiązków wynikających z kontraktu. W szczególności podstawą do wypłaty tej kwoty nie były konkretne faktury dokumentujące poniesione przez Spółkę wydatki np. na demontaż, magazynowanie i inne.

Kontrahent (podwykonawca) dostarczył i zamontował membrany na dwa pola dachowe.

P S.A. wezwał Kontrahenta do demontażu wadliwych membran oraz zabrania materiału z terenu budowy. Niestety bezskutecznie. W konsekwencji membrany zostały zdemontowane przez innego kontrahenta wynajętego przez P. Membrany zostały pocięte, zapakowane na palety oraz przywiezione do magazynu Spółki i pozostawione w dyspozycji dla Kontrahenta. Na placu budowy pozostały jeszcze cztery liny, które w najbliższym czasie zostaną przewiezione do magazynu Spółki.

Spółka poniosła koszty demontażu membran w kwocie 16.965 Euro oraz pakowania i przewozu membran z placu budowy do magazynu Spółki zaliczając je do kosztu bezpośrednio związanego z przychodem. Koszt magazynowania (zajęcie własnej powierzchni magazynowej Spółki) towaru Kontrahenta Spółka zaliczyła do kosztu pośrednio związanego z przychodem.

W związku z powyższym zadano w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych następujące pytania:

Niniejsza interpretacji dotyczy pytania oznaczonego numerem 2.

W zakresie pytania oznaczonego numerem 1 została wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Spółki.

W opinii Spółki, kwota uzyskana z tytułu wypłaty gwarancji zabezpieczającej roszczenia P. dokonanej przez Bank Kontrahenta nie stanowi dla P. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

Na wstępie należy podkreślić, że w ustawie o CIT nie została zawarta odrębna definicja przychodu, a jedynie wymienione są przykładowe źródła przychodu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym niemniej, zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem, o przychodzie można mówić, jeśli doszło po stronie danego podatnika do przysporzenia majątkowego powodującego przyrost jego aktywów albo zmniejszenie jego zobowiązań. W związku z powyższym, o zaliczeniu danego przysporzenia do przychodu podatkowego nie decyduje to, czy znalazł się on w katalogu wartości niezaliczanych przez Ustawodawcę do przychodów podatkowych, ale to czy w danej sytuacji przysporzenie to stanowi powiększenie aktywów majątkowych Spółki. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyrokach: WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r. (sygn. ISA/Ke 120/10), NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02) oraz NSA z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97).

W przedmiotowej sprawie, na skutek wadliwego wykonania zobowiązania (Kontrahent dostarczył membrany bez odpowiednich atestów i certyfikatów) Spółka zmuszona była ponieść dodatkowe wydatki związane m.in. z demontażem niezgodnych z umową elementów, ich magazynowaniem oraz innymi wydatkami z tytułu odpowiedzialności finansowej względem Inwestora. Nie ulega, zatem, wątpliwości, że działanie Kontrahenta naraziło P. na dodatkowe koszty (do których poniesienia Spółka nie byłaby zobowiązana w normalnych warunkach, tj. w przypadku wywiązania się Kontrahenta z postanowień umowy). W konsekwencji, zachowanie Kontrahenta przyczyniło się bezpośrednio do powstania szkody po stronie Spółki.

Przechodząc do gwarancji bankowej, należy stwierdzić, że realizacja tej gwarancji poprzez wypłacenie Spółce pewnej kwoty z tytułu nie wywiązania się Kontrahenta z umowy, stanowi, w rzeczywistości, zadośćuczynienie/ odszkodowanie w związku z powstałym uszczerbkiem w majątku Spółki. W wyniku wypłaty gwarancji, zatem, nie nastąpił wzrost aktywów Spółki, a jedynie przywrócona została jej sytuacji finansowa sprzed powstania szkody. W świetle powyższego, przedmiotowa wypłata nie stanowiła sama w sobie przysporzenia, które powodowałoby przyrost aktywów Spółki, a tym samym, nie może ona zostać uznana za przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, kwota wypłacona Spółce przez Bank Kontrahenta z tytułu gwarancji zabezpieczającej roszczenia P. nie stanowi dla niej przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie definiują pojęcia "przychodu".

W art. 12 ust. 1-3 tej ustawy wskazane zostały przykładowo (katalog otwarty) okoliczności, których zaistnienie rodzi obowiązek rozpoznania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawy został zawarty zamknięty katalog wpływów do majątku podatnika, których nie należy traktować jako przychód podatkowy. W literaturze przedmiotu, na którą powołał się również Wnioskodawca, wskazuje się, że powyższe, wymienione w art. 12 ust. 4, wyłączenia z przychodów podatnika, nie mają jednolitego charakteru. Wśród kategorii przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia się m.in. wyłączenia systemowe, mające na celu zachowanie spójności systemu podatkowego lub uniknięcie podwójnego opodatkowania. Do tej kategorii jest zaliczany również art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a należy mieć na uwadze cel, któremu przepis ten ma służyć, a którym jest zachowanie spójności systemu podatkowego i uniknięcie podwójnego opodatkowania. Do podwójnego opodatkowania może dojść wówczas, gdy podatnik z jednej strony ponosi wydatki, których zgodnie z przepisami ustawy nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, a z drugiej strony otrzymuje zwrot całości lub części tych wydatków. Z uwagi na fakt, że na podstawie art. 12 ust. 1 powyższa kwota zwróconych wydatków może zostać sklasyfikowana jako przychód podatnika, ustawodawca wprowadził wyłączenie, zgodnie z którym za przychód podatnika nie uznaje się zwróconych temu podatnikowi wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji należy uznać, że zastosowanie przez podatnika art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z przychodów zwróconych podatnikowi wydatków jest uzależnione od spełnienia warunku, jakim jest definitywny brak możliwości zaliczenia rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym, niezaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów winno jednakże wynikać bądź z ustawowego wyłączenia tego wydatku z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, bądź z braku związku poniesionego wydatku z przychodami (art. 15 ust. 1). Nie może ono zatem być wynikiem dobrowolnego działania podmiotu, nie znajdującego oparcia w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa.

Ponadto, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż otrzymana przez Spółkę kwota z tytułu gwarancji zabezpieczającej jej roszczenia stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Chociaż działanie kontrahenta naraziło Spółkę na dodatkowe koszty (do których poniesienia Spółka nie byłaby zobowiązana w normalnych warunkach, tj. w przypadku wywiązania się kontrahenta z postanowień umowy), to środki pieniężne uzyskane przez Spółkę w ramach gwarancji kontrahenta bez wątpienia stanowią przysporzenie majątkowe po stronie Spółki, wpływające na stan jej aktywów. Spółka błędnie przyjęła, iż skoro została narażona prze działanie kontrahenta na dodatkowe wydatki (koszty) i kwota gwarancji ma charakter odszkodowawczy z tego tytułu, to nie można mówić w takiej sytuacji o wzroście jej aktywów, a jedynie o przywróceniu stanu sprzed powstania szkody. Przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Jak określił ustawodawca podatkowy w art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychód podatkowy stanowią "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne".

Jednocześnie, kwota gwarancji nie stanowi dla Spółki "zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów", wyłączonych z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika ze stanu faktycznego, warunkiem wypłaty przedmiotowej kwoty był fakt niewywiązania się kontrahenta z obowiązków wynikających z kontraktu. W szczególności podstawą do wypłaty tej kwoty nie były konkretne faktury dokumentujące poniesione przez Spółkę wydatki np. na demontaż, magazynowanie i inne. Natomiast dodatkowe koszty, na które Spółka wskazuje zostały przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, nie można uznać, iż kwota uzyskana z tytułu gwarancji zabezpieczającej roszczenia Spółki od banku kontrahenta, stanowi zwrot wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym kwota gwarancji nie może zostać wyłączona z przychodów podatkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania numer 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.