IPPB3/423-715/10-3/AG - Konsekwencje prawnopodatkowe przejęcia pożyczki odnośnie wystąpienia różnic kursowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przejęcia pożyczki odnośnie pytania numer 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przejęcia pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka celem intensyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej nabyła w czerwcu 2010 r., nieruchomość budowlaną. Sprzedawca do czasu przedmiotowej transakcji był pożyczkobiorcą względem "osoby trzeciej". Przed dokonaniem zakupu pomiędzy spółką, sprzedawcą nieruchomości oraz pożyczkodawcą ("osoba trzecia") względem sprzedawcy strony zawarły porozumienie wskazujące, że z chwilą dokonania zakupu nieruchomości spółka ostatecznie wstąpi w obowiązki pożyczkobiorcy w stosunku do umowy pożyczki jaka uprzednio zawarł sprzedawca z "osobą trzecią". Sprzedawca nieruchomości oraz spółka jako jej nabywca ustalili w umowie kupna-sprzedaży, że rozliczenie finansowe transakcji obejmuje również zobowiązanie jakie z tytułu zawartej umowy pożyczki z "osobą trzecią" miał do tego dnia (data zakupu nieruchomości) sprzedawca. W związku z powyższym w dniu zakupu nieruchomości i podpisaniu aktu notarialnego wypełniły się warunki trójstronnego porozumienia zawartego uprzednio, a o którym powyżej. Spółka jako dłużnik wstąpiła ostatecznie w prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy pożyczki.

Przejęcie długu obejmowało zarówno część należności głównej długu pozostającego na dzień podpisania umowy kupna-sprzedaży nieruchomości jak i skapitalizowane w stosunku do tej części odsetki. W związku z powyższym w efekcie końcowym operacja przejęcia długu wypełniła ekonomiczny efekt zapłaty części ceny za nabywaną nieruchomość. Pozostała część została przez spółkę uregulowana poprzez zapłatę pieniężną bądź przekazania przez spółkę na rzecz sprzedawcy własnych praw majątkowych w postaci wierzytelności posiadanych względem innych podmiotów.

W związku z powyższym przejęcie przez spółkę ciążącego na sprzedawcy długu z tytułu zaciągniętej u osoby trzeciej pożyczki dokonane zostało w bezpośrednim związku z zakupem nieruchomości, dzięki której w przyszłości spółka ma zamiar osiągać dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przejęcie przez spółkę jako nabywcę nieruchomości długu od sprzedawcy zoptymalizowało całość procesów finansowych w związku z dokonaną transakcją. Bez dokonania tego przejęcia spółka nie byłaby w stanie dokonać przedmiotowej transakcji nabycia nieruchomości bądź też w efekcie końcowym nabycie to byłoby mniej optymalne finansowo dla spółki.

Po nabyciu nieruchomości zgodnie z ustaleniami pomiędzy spółką a wierzycielem z tytułu przejętej przez spółkę pożyczki spółka dokonała spłaty części należności głównej (dług z tytułu pożyczki) jak i odsetek jakie zostały naliczone od dnia przejęcia długu do czasu jego uregulowania a dotyczące należności głównej. Spółka pragnie podkreślić, że w stosunku do pożyczkodawcy nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszt odsetek od przejętego długu został poniesiony po zakupie nieruchomości, która zgodnie z przepisami stanowi środek trwały przyjęty przez spółkę na stan majątku trwałego w dniu zakupu.

Dodatkowo spółka zaznacza, że udzielona uprzednio sprzedawcy pożyczka, przejęta ostatecznie z datą podpisania aktu notarialnego dotyczącego nabycia nieruchomości przez spółkę, udzielona była w walucie obcej. W treści samego aktu notarialnego jak i wcześniej zawartego trójstronnego porozumienia wyraźnie wskazano, że przejęcie tej pożyczki następuje również w walucie obcej; w akcie notarialnym wskazano kwotę przejętego długu w walucie obcej. Dług ten został przez spółkę częściowo spłacony po oddaniu środka trwałego (przedmiot zakupu z aktu notarialnego) do użytku. Spłaty dokonano w walucie obcej wraz z odsetkami naliczonymi za okres wskazany powyżej.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie,

że odsetki odpowiadające kwocie przejętej pożyczki naliczone za okres od dnia przejęcia długu do dnia zapłaty stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czy odsetki naliczone za okres od przejęcia długu do dnia ich zapłaty stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...) - pytanie nr 1.

Dodatkowo spółka stawia pytanie czy w zaistniałej sytuacji różnice kursowe jakie wystąpią w momencie spłaty przejętej pożyczki liczone od daty przejęcia tego długu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe) bądź przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dodatnie różnice kursowe) - pytanie nr 2.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie numer 2.

Pytanie numer 1 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że zrealizowane różnice kursowe w momencie spłaty przejętego długu (liczone od dnia przejęcia długu) mają charakter podatkowy, tj stanowią bądź koszty uzyskania przychodu bądź przychody podlegające opodatkowaniu (art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.).

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Okoliczności skutkujące powstaniem różnic kursowych regulują: art. 15a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - w przypadku dodatnich różnic kursowych i art. 15a ust. 3 ustawy - w przypadku ujemnych różnic kursowych.

Artykuł 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 stanowią, że dodatnie (art. 15a ust. 2 pkt 5) czy też ujemne (art. 15a ust. 3 pkt 5) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W obu przepisach mowa jest o dniu otrzymania kredytu (pożyczki), czyli sytuacji w której uczestniczą kredytobiorca (pożyczkobiorca) i kredytodawca (pożyczkodawca). Nie ma więc podstaw aby za dzień otrzymania kredytu (pożyczki) można było uznać dzień przejęcia zobowiązania do jej spłaty (przejęcia długu) w walucie obcej od pierwotnego pożyczkobiorcy, tj. w przedmiotowym stanie faktycznym od spółki sprzedającej wnioskodawcy nieruchomość.

Organ podatkowy zwraca uwagę, że w każdym z wymienionych w ustawie przypadków do powstania różnicy kursowej konieczne jest: z jednej strony uprzednie (u danego podatnika) otrzymanie kredytu/pożyczki w walucie obcej i dopiero - w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach - skutku w postaci różnicy kursowej z drugiej strony. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika.

Jak wskazano wyżej, pożyczkę otrzymał inny podmiot tj. spółka sprzedająca wnioskodawcy nieruchomość, nie zaś wnioskodawca. W opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania regulacji prawnej odnoszącej się do rozliczania różnic kursowych. W przepisie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawodawca odwołuje się do dnia otrzymania pożyczki przez podatnika a nie do dnia przejęcia długu innego podmiotu z tytułu pożyczki.

Z zawartych we wniosku informacji wynika zaś, że pożyczka została otrzymana przez spółkę zbywającą nieruchomość i zostanie przejęta przez wnioskodawcę za zgodą pożyczkodawcy (Spółka wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy pożyczki), w ramach rozliczenia finansowego transakcji zakupu przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić (§ 2 art. 519 k.c.):

* przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

* przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Reasumując, Spółka spłacając zobowiązanie z tytułu przejętej pożyczki, zaciągniętej przez spółkę sprzedającą nieruchomość, nie będzie miała prawa do rozpoznania na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatkowych różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie pytania numer 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.