IPPB3/423-715/09-12/12/MS - CIT w zakresie uznania składników aportu wniesionego do spółki osobowej za przedsiębiorstwo.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 5 lipca 2012 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 928/10 z dnia 22 listopada 2010 r. (data wpływu 3 września 2012 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2009 r. (data wpływu 15 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników aportu wniesionego do spółki osobowej za przedsiębiorstwo - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników aportu wniesionego do spółki osobowej za przedsiębiorstwo. W dniu 7 stycznia 2010 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-715/09-2/MS, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 928/10.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką należącą do Grupy R, prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach swojej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt mieszkaniowy I (dalej "Projekt"). Projekt został podzielony na trzy etapy, z czego dwa zostały już ukończone. W ramach pierwszego etapu Spółka wybudowała 58 mieszkań, a w ramach drugiego 65 mieszkań. Ponadto, Spółka uzyskała pozwolenie na budowę trzeciego etapu inwestycji.

Do dnia dzisiejszego, Spółka podpisała zarówno umowy zobowiązujące sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach pierwszego i drugiego etapu Projektu jak i umowy przedwstępne. Istnieje też pula mieszkań, które nie zostały jeszcze sprzedane (nie podpisano umów zobowiązujących sprzedaży lokali). Ponadto, budowa mieszkań w ramach trzeciego etapu inwestycji nie została do dnia dzisiejszego rozpoczęta. W ramach reorganizacji swojej działalności Wnioskodawca planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej.

Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić przede wszystkim:

* prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w W. zabudowanej budynkami mieszkalnymi,

* cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę Projektu,

* wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży lokali,

* prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na ww. nieruchomości,

* środki pieniężne (tekst jedn.: otrzymane pieniądze z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych),

* tajemnice przedsiębiorstwa oraz baza klientów.

Na dzień dzisiejszy Spółka nie podjęła jeszcze decyzji czy kredyty zaciągnięte przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania Projektu zostaną również wniesione aportem do spółki komandytowej. Może także się zdarzyć, że nie wszystkie mieszkania, na które Spółka podpisała umowy przedwstępne, zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej z uwagi na praktyczne aspekty związane z transakcją.

Grunty oraz lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych) i będą tak również ujmowane w księgach spółki komandytowej. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej będzie ona kontynuować działalność Spółki związaną z Projektem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, będzie stanowił przedsiębiorstwo zgodnie z art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT. Przepis art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej "kodeks cywilny").

Zgodnie z regulacją art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych oraz zobowiązań, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej) prowadzonej przez Spółkę, co w sposób jednoznaczny wskazuje, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo. Podkreślić należy, iż przedmiotem wkładu jest nie tylko nieruchomość opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowiąca istotę przedsiębiorstwa Spółki, ale również wszystkie pozostałe składniki wchodzące aktualnie w jego skład, w tym prawa i obowiązki wynikające z podpisanych umów związanych z prowadzeniem Projektu. Przedmiot wkładu stanowić będzie zatem przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego i efektywnego funkcjonowania (realizacji Projektu).

Zespół składników wnoszonych przez Spółkę posiada zatem pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczego, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i kontynuowania Projektu.

Wnioskodawca podkreślił, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że do przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): "Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo." Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 (sygn. IV CKN 51/01). Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

W przypadku transakcji wniesienie przez Spółkę aportu w postaci zespołu składników majątkowych służących realizacji Projektu, którego głównym elementem są nieruchomości (prawo własności gruntów wraz z usytuowanymi na nich budynkami mieszkalnymi) warunek ten będzie spełniony, w rezultacie transakcja może zostać uznana za aport przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla uznania stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu (także w przypadku, gdy kredyt i część lokali mieszkalnych pozostaną w Spółce i nie zostaną przeniesione do spółki komandytowej). Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych polegających na realizacji Projektu. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo. Za stanowiskiem Spółki w zakresie klasyfikacji przedmiotu wkładu jako przedsiębiorstwa, przemawiają również interpretacje organów podatkowych. Zgodnie z ich treścią, dopuszczalne są sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży, co nie wpływa na klasyfikację takiej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Przykładowo, Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z dnia 13 września 2004 r. (PP/005w-558/04/MBA) stwierdziła, iż " w przypadku wyłączenia od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. nazwa, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, patenty, koncesje, licencje itp., należy mówić o sprzedaży składników majątkowych, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (...)". Zgodnie z powyższą regułą należy uznać, iż przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo nawet jeśli Spółka podejmie decyzję o nieprzenoszeniu zobowiązań Spółki z tytułu kredytu oraz niektórych lokali mieszkalnych do spółki komandytowej. Należy podkreślić, iż Spółka nie prowadzi też innej działalności gospodarczej. Tym bardziej właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie nieruchomości opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wraz z całością praw i obowiązków wynikających z prowadzonego Projektu, wyczerpują substrat przedsiębiorstwa i winny zostać zakwalifikowane jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 7 stycznia 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-715/09-2/MS uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie uznania składników aportu wniesionego do spółki osobowej za przedsiębiorstwo za nieprawidłowe, stwierdzając, że: zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedsiębiorstwo dla celów podatkowych oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Powyższy przepis ustawy podatkowej bezpośrednio odnosi się zatem do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W przepisie art. 55#178; Kodeksu cywilnego ustawodawca stwierdza, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespól składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

W ocenie organu podatkowego, w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wymieniony we wniosku zespół składników nie będzie posiadał cech przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego, a tym samym nie wypełni definicji przedsiębiorstwa zawartej art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie wyklucza sytuacji, w której kredyty zaciągnięte na sfinansowanie Projektu nie będą wchodzić w skład aportu. W konsekwencji nie dojdzie m.in. do pełnego wyodrębnienia zobowiązań dotyczących majątku wchodzącego w skład aportu przekazanego do spółki osobowej. Podkreślić należy, że jeżeli dane zobowiązania dotyczą składników majątkowych przeznaczonych do przekazania do spółki osobowej z tytułu pokrycia wkładu to są one przyporządkowane właśnie do tego majątku. Nie można zobowiązań ciążących na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku). Wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć na gruncie ustawy podatkowej, że stanowi samodzielne przedsiębiorstwo musi być samodzielnym przedsiębiorstwem także od strony zobowiązaniowej. Odnosząc się do udzielonych Spółce kredytów należy podkreślić, że kredyt jest pożyczką pieniężną zaciągniętą w banku na określony cel i czas za określony procent. Bank udziela kredytu z określonym przeznaczeniem. Jeżeli więc kredyty został udzielone na sfinansowanie Projektu, który będzie wniesiony do spółki osobowej to także te kredyty muszą być przyporządkowane do wnoszonego majątku. Nie można zobowiązań z tytułu spłaty kredytów ciążących na konkretnym majątku wydzielić i oderwać od tego majątku - traktować odrębnie od tego majątku.

W rezultacie nie można uznać, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę fragmenty wyroków sądowych i interpretacji organów podatkowych zawierają jedynie ogólne stwierdzenia co do rozumienia pojęcia "przedsiębiorstwa", z żadnego z przytoczonych fragmentów nie wynika, że wyłączenie zobowiązań (ewentualnie należności) od kredytów i pożyczek nierozerwalnie związanych z wnoszonym majątkiem pozostaje bez wpływu na istotę przedsiębiorstwa.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 19 stycznia 2010 r. (data wpływu 21 stycznia 2010 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 26 lutego 2010 r., nr IPPB3/423-715/09-7/MS Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 10 marca 2010 r. (otrzymaną w dniu 12 marca 2010 r.)Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji, Podatnik zarzucił naruszenie:

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 928/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca nie wskazała jednoznacznie, czy kredyt i pożyczki udzielone jej zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do spółki komandytowej. Stwierdziła jedynie, że nie podjęła jeszcze decyzji w tym przedmiocie. Takie stwierdzenie zdaniem Sądu, wyklucza możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku, organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego w nim opisanego zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wnioskodawca ma obowiązek we wniosku o wydanie interpretacji przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny, w oparciu o który ma być wydana interpretacja. Skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja ma zawierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, to nie może się ona odnosić do sytuacji, co do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy wystąpią w stanie faktycznym czy też nie. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, wyklucza zdaniem Sądu, możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego, wystąpią lub też nie wystąpią. Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego przepisu. W tej sytuacji, organ obowiązany był wezwać Skarżącą na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku przez wskazanie czy przedmiotem interpretacji ma być stan faktyczny, w którym kredyt i pożyczki będą przedmiotem aportu czy też stan, w którym kredyt i pożyczki przedmiotem aportu nie będą. Gdyby Skarżąca chciała uzyskać interpretację art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zakresie tych dwóch stanów faktycznych, powinna wyraźnie wskazać to we wniosku przez zadanie organowi pytań co do wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tych dwóch sytuacji. Przy tak postawionych pytaniach w przedmiocie wykładni powołanego przepisu, organ obowiązany byłby do wydania dwóch interpretacji w zakresie dwóch różnych stanów faktycznych.

W zaskarżonej interpretacji organ wyraził pogląd, że wyłączenie z przedmiotu aportu zobowiązań ciążących na Skarżącej spowoduje iż nie będzie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji składników majątku, które Skarżąca zamierza wnieść jako aport do innej spółki. Zdaniem organu, bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że według Spółki składniki te służą jej obecnie do wykonywania działalności deweloperskiej. Zauważyć należy, iż organ nie uzasadnił tego stwierdzenia. W zaskarżonej interpretacji nie wskazano przepisu prawa, który mógłby stanowić podstawę do wyrażenia tego poglądu. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza także art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Brak uzasadnienia prawnego przedstawionego przez organ poglądu, stanowi istotną wadę zaskarżonej interpretacji. Wobec braku w interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska Skarżącej, konkretnych przepisów prawa na podstawie, których wyłączenie z przedmiotu aportu zobowiązań ciążących na Skarżącej spowoduje, iż nie będzie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. aportu wniesionego do spółki, zaskarżony akt nie może być uznany za interpretację przepisów prawa.

Sąd nie podzielil poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że wyłączenie zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem ze składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo i przeniesienie tych składników do innego podmiotu w formie aportu powoduje, że przedmiotem tego aportu przestaje być przedsiębiorstwo. Zdaniem Sądu, zobowiązania nie stanowią istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 551 k.c. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe. Wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem, nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu, powołanie nowego przedsiębiorstwa przez wniesienie aportem składników tworzących dotychczasowe przedsiębiorstwo do nowej spółki z jednoczesnym pozostawieniem zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem przy podmiocie dokonującym wniesienia aportu sprawi, że nowy przedsiębiorca znajdzie się w lepszej sytuacji ekonomicznej od wnoszącego aport, gdyż uzyska składniki stanowiące dotychczasowe przedsiębiorstwo bez obowiązku spłaty zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa na podstawie art. 554 k.c. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z przedsiębiorstwem jednakże jest to odpowiedzialność solidarna, co oznacza, że do realizacji tej odpowiedzialności dojdzie w sytuacji wyjątkowej w przypadku niewykonywania tych zobowiązań przez zbywcę. Zatem wyłączenie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, w rozważanym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, przyczyni się do tego, że składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będą w większym stopniu mogły służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Z tego względu Sąd uznał, że wyłączenie...spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy. składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zobowiązania w ogóle nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa lecz jedynie ciążą na majątku przedsiębiorstwa (por. M. Bednarek, Mienie. Komentarz do art. 44-55 (3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze, 1997, K. Korus, D. Rogoń, M. Żak, Komentarz do niektórych przepisów kodeksu cywilnego, zmienionych ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw; Dz. tJ.03.49.408).

W dniu 12 stycznia 2011 r. Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 301/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną i utrzymał skarżony wyrok w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Uznając, że organ był obowiązany wezwać skarżącą Spółkę (na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł wypowiadać się w kwestii interpretacji art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Będzie to możliwe dopiero w razie powtórnego wniesienia skargi, o ile dojdzie do wykonania wskazań co do dalszego postępowania zamieszczonych w uzasadnieniu wydanego wyroku".

Pismem z dnia 13 września 2012 r. znak IPPB3/423-715/09-09/12/MS, uwzględniając prawomocny (od dnia 17 lipca 2012 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 928/10 z dnia 22 listopada 2010 r. (data wpływu 3 września 2012 r.),organ podatkowy wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku z dnia 15 października 2009 r. w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

Pismem z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu do BKIP 1 października 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Spółka oświadczyła, że:

W związku z punktem 1 wezwania- Spółka precyzuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 28 września 2009 r. wskazując, że kredyty i pożyczki zaciągnięte przez Wnioskodawcę w celu finansowania Projektu wchodzą w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej aportem.

W związku z punktem 2 wezwania- Wnioskodawca przedstawia swoje pytanie co do wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wskazanego stanu faktycznego:

"Czy opisany powyżej zespól składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT"

Jednocześnie Spółka wskazuje, że podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 września 2009 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.