IPPB3/423-713/10-2/JG - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej lub pierwszej opłaty leasingowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu 28 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 21 grudnia 2010 r. nr IPPB3/423-713/10-3/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej lub pierwszej opłaty leasingowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej lub pierwszej opłaty leasingowej. Wniosek została uzupełniony w dniu 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 21 grudnia 2010 r. nr IPPB3/423-713/10-3/JG poprzez sprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności firma (księgi rachunkowe) zawiera umowy leasingu. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. uiszczone kwoty, będące warunkiem skuteczności umowy, zwane opłatą wstępną (1) lub pierwszą opłatą leasingową, która kilkakrotnie przewyższa wartość kolejnych rat leasingowych, i wynosi odpowiednio 15% (2) lub 20% (3) wartości netto przedmiotu leasingu z uwzględnieniem opłaty przygotowawczej (2,3); firma traktuje jako koszt dotyczący całej umowy i rozlicza je proporcjonalnie do długości okresu trwania danej umowy. Zarówno opłata wstępna jak i pierwsza opłata leasingowa wnoszone są zawsze przed wydaniem przedmiotu leasingu.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 21 grudnia 2010 r. do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie i opisanie w jakich terminach Spółka ujęła zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) koszty opłaty wstępnej lub odpowiednio pierwszej opłaty leasingowej, jako koszty w księgach rachunkowych, tj. w którym momencie następuje wykazanie przedmiotowych kosztów w rachunku zysków i strat, Spółka uzupełniła stan faktyczny następująco:

Rozliczenie opłat wstępnych oraz pierwszej opłaty leasingowej było zaliczane do kosztów podatkowych systematycznie w rozbiciu na poszczególne miesiące danego roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opłatę wstępną lub pierwszą opłatę leasingową, obejmującą także niewielką opłatę przygotowawczą należy rozliczać w czasie zgodnie z okresem trwania umowy, czy można jednorazowo zaliczyć do kosztów w dacie poniesienia, zwłaszcza w świetle wyroku NSA z dnia 19.03.2010 - sygn. II FSK 1731/08 oraz wyroku NSA z dnia 23.03.2010 - sygn. II FSK 1733/08.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W świetle wyroków NSA z dnia 19.03.2010 (sygn. II FSK 1731/08) oraz z dnia 23.03.2010 (sygn. II FSK 1733/08) firma uważa zastosowane rozwiązanie za błędne. Zgodnie bowiem z tymi wyrokami poniesione wstępnie opłaty, zwane w umowach jak wyżej, zostały wniesione w okresie od dnia podpisania umowy do dnia wydania przedmiotu leasingu, nie dotyczą więc okresu na jaki umowa została zawarta. I w związku z tym powinny zostać zaliczone do kosztów w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przepis art. 17b ustawy warunkuje możliwość zaliczenia do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów u korzystającego opłat ustalonych w podatkowej umowie leasingu operacyjnego, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od spełnienia przesłanek określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 decydujących o uznaniu umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego. Powołany przepis nie określa dokładnie momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy wydatki (opłata wstępna, czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły ogólne określone w art. 15 ust. 4-4e ustawy, w którym przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Opłata wstępna, tak jak i pozostałe opłaty wynikające z umowy leasingowej, są opłatami za używanie przedmiotu leasingu.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4d i 4e) istnieje uzasadnienie do rozliczania czynszu inicjalnego w czasie. Na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e). Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu pośredniego na określony dzień, w tym wstępnej opłaty leasingowej, decyduje obecnie o dacie i sposobie jego rozliczania jako kosztu podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika, że w celu określenia momentu, w którym koszty pośrednie powinny być zarachowane do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia "dzień poniesienia kosztu".

W ocenie organu podatkowego, pod tym pojęciem, należy rozumieć dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy), ostrożności (art. 7 ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy.

Ustawodawca przesądził więc, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, z uzupełniania wniosku wynika, że Wnioskodawca w księgach rachunkowych obciążył koszty odpowiednio: wstępną opłatą leasingową lub pierwszą opłatą leasingową poprzez rozliczenie tych kosztów w czasie, w rozbiciu na poszczególne miesiące danego roku (od 2007 do 2010 r.). Zatem również podatkowo powinien zaliczyć wydatek w postaci opłaty wstępnej lub pierwszej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu.

Stanowisko Spółki, należało zatem, uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę we wniosku wyroków sądowych, należy zauważyć, iż rozstrzygnięcia zapadłe w powyższych sprawach nie były oparte na tożsamym stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie, albowiem ze stanu faktycznego nie wynikało (podatnik tego nie przedstawił) w jaki sposób Spółka ujęła zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości koszty wstępnej opłaty leasingowej, jako koszty w księgach rachunkowych, tj. w którym momencie nastąpiło wykazanie tych kosztów w rachunku zysków i strat. Ponadto stanowiska organów podatkowych, przedstawione w uchylonych interpretacjach, nie były oparte na treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wydanych interpretacjach, będących przedmiotem orzeczeń sądowych (wyrok NSA sygn. akt II FSK 1733/08 i II FSK 1731/08), za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto art. 15 ust. 4d zdanie drugie ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.