IPPB3/423-708/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu w stosunku do:

* pytania numer 1 - jest nieprawidłowe,

* pytania numer 2 - jest prawidłowe;

* pytania numer 3 - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza kupić od F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej:"SKA"), której jedynym akcjonariuszem będzie O. Sp. z o.o. (dalej: O.), aktywa (w tym nieruchomość Komercyjną). Po zakupie aktywów będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz osiągania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT").

Sprzedawca (SKA) korzysta obecnie z finansowania bankowego. Zbycie przez niego aktywów będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem długu bankowego. Z tego względu, w związku z zakupem aktywów, Wnioskodawca kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków, w tym ustanowi gwarancje i przystąpi do długu sprzedawcy. Za udzielenie zabezpieczeń Wnioskodawca uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia (płatnego zgodnie z ustalaną umowa) ustalonego w wysokości rynkowej.

W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest połączenie O. z SKA gdzie O. będzie spółką przejmującą. Na moment połączenia, SKA posiadać będzie wobec banku zobowiązania z tytułu udzielonych przez bank kredytów oraz naliczonych od nich (niezapłaconych) odsetek. W rezultacie, zobowiązania do spłaty kredytu bankowego otrzymanego przez SKA przejdą na O. Przy czym, O. obecnie również posiada zobowiązania z tytułu kredytu bankowego (także związanego z zakupem aktywów przez SKA (zwane łącznie dalej: "Zobowiązaniami").

Obecnie planowane jest, że po połączeniu O. z SKA, Wnioskodawca (który już jest dłużnikiem z tytułu części Zobowiązań na skutek przystąpienia do długu po nabyciu aktywów) przejmie od O. Zobowiązania. Wnioskodawca wstąpi w miejsce dłużnika (O.), który tym samym zostanie zwolniony z obowiązku spłaty zobowiązań wynikających z zaciągniętych przez SKA oraz siebie samego kredytów.

W związku z przejęciem długu, O. będzie zobowiązany do zapłaty kwoty równej wartości nominalnej przejmowanych przez Wnioskodawcę Zobowiązań. Dodatkowo Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie za przejęcie Zobowiązań (dalej: "Wynagrodzenie"), które zostanie ustalone na poziomie rynkowym.

W związku z planowanym przejęciem długu, majątek Wnioskodawcy ulegnie zwiększeniu jedynie o wartość Wynagrodzenia.

Celem opisanych wyżej transakcji jest uporządkowanie rozliczeń finansowych w ramach grupy - skupienie długów w ramach jednej spółki (tekst jedn.: Wnioskodawcy), będącej spółką operacyjną co umożliwi łatwiejszą spłatę zobowiązań bankowych, które są związane z aktywami będącymi własnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jakiej wysokości powinien rozpoznać Wnioskodawca przychód, w związku z przejęciem od O. Zobowiązań.

2. Czy przychód podatkowy z tytułu Wynagrodzenia za przejęcie Zobowiązań należy rozpoznać na dzień zawarcia umowy przejęcia długu.

3. Czy odsetki płatne przez Wnioskodawcę od przejętych od O. Zobowiązań będą stanowiły koszt podatkowy Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki:

Ad.1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przejmując od O. Zobowiązania Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości otrzymanego od O. Wynagrodzenia za przejęcie długu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działam specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) nie stanowi przychodu podatkowego, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od kredytu. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT wydatki przeznaczone na spłatę pożyczek (kredytów) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. W konsekwencji, udzielenie oraz spłata pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wstąpi w miejsce dłużnika (O.), który tym samym, zostanie zwolniony z długu. W związku z przejęciem długu O. ureguluje wobec Wnioskodawcy wartość nominalną Zobowiązań, a dodatkowo za przejęcie długu Wnioskodawcy przysługiwać będzie Wynagrodzenie, które ustalone zostanie na poziomie rynkowym. W konsekwencji, w ramach planowanej transakcji przejęcia długu nie dojdzie do faktycznego zwiększenia majątku Wnioskodawcy, z wyłączeniem Wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z ustawą o CIT samo zaciągnięcie oraz spłata części kapitałowej pożyczki stanowi czynność neutralną podatkowo, to zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie przez O. wartości nominalnej Zobowiązań nie skutkuje powstaniem ani przychodu ani kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sytuacji jedyne realne przysporzenie majątkowe stanowić będzie Wynagrodzenie za przejęcie długu, tj. tylko ono definitywnie zwiększa aktywa Wnioskodawcy. Takim trwałym przysporzeniem nie jest uregulowanie przez O. kwoty równej wartości nominalnej Zobowiązań, z uwagi na fakt, że w tym przypadku nie nastąpi trwały przyrost majątku Wnioskodawcy (Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrócenia tej kwoty na rzecz banków). W konsekwencji, przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie jedynie Wynagrodzenie ustanowione z tytułu przejęcia długu.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr ILPB3/423-223/11-2/KS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: "Kwestią wymagającą odpowiedzi na pytanie pierwsze jest ustalenie, czy Wnioskodawca przejmując długi spółki powiązanej, wynikające z zwartych przez nią pożyczek, zobowiązana będzie rozpoznać przychód podatkowy tylko w wysokości otrzymanego od spółki dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie długu oraz uzyskanych odsetek z tytułu odroczenia spłaty zobowiązań.

W analizowanej sytuacji w części obejmującej kwotę główną przejętej pożyczki z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami wskazać należy, że dla Wnioskodawcy nie nastąpi trwały przyrost posiadanym majątku. Spółka najpierw poniesie wydatek, następnie otrzyma jego zwrot. Wartość spłacanego przez Wnioskodawcę długu zatem nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kwota przejętych zobowiązań spółki powiązanej obejmująca kwotę główną przejętej pożyczki z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla niego. Przychodem podatkowym będzie jedynie dodatkowe wynagrodzenie ustanowione z tył. przejęcia długu oraz odsetki z tyt. odroczenia terminu spłaty."

Wobec powyższego, przejmując od O. Zobowiązania, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości otrzymanego od O. Wynagrodzenia za przejęcie długu.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu Wynagrodzenia związanego z przejęciem długu powstanie w dacie zawarcia umowy o przejęcie długu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodach należnych można mówić zatem w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do ich otrzymania. Z kolei, art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa przejęcia długu zostanie wykonana w momencie podpisania umowy o przejęciu długu (wtedy przejdą na Wnioskodawcę Zobowiązania). W konsekwencji, w tym momencie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód równy wysokości Wynagrodzenia za przejęcie długu.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 i sierpnia 2011 r. nr ILPB3/423-223/11-2/KS, który stwierdził, że:

"Wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu stanowi dla Wnioskodawcy przychód w momencie zawarcia umowy przejęcia długu.

W konsekwencji ponieważ usługa przejęcia długu zostanie wykonana w dacie umowy o przejecie długu, w tej dacie powstanie przychód do opodatkowania równy wartości wynagrodzenia należnego Spółce."

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu przejęcia długu powstanie momencie wykonania usługi przejęcia długu, tj. w momencie podpisania umowy o przejęciu długu.

Ad.3)

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od przejętych od O. Zobowiązań będą stanowiły koszt podatkowy Wnioskodawcy w momencie ich faktycznej zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji (tekst jedn.: naliczone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki płacone z tytułu przejętych umów kredytowych (Zobowiązań) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie ich faktycznej zapłaty.

Powyższe odsetki będą związane z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami opodatkowanymi CIT. Zostały one bowiem zaciągnięte w celu zakupu/modernizacji aktywów, które obecnie są posiadaniu Wnioskodawcy i które służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej (a co za tym idzie osiągania przychodów opodatkowanych CIT). A zatem są one kosztem związanym z bieżącą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że przed dokonaniem zakupu Nieruchomości i przejęciem zobowiązań, przystąpi do długu bankowego SKA (przejętego później przez O.). A zatem na moment przejęcia Zobowiązań, w stosunku do części z nich Wnioskodawca będzie już dłużnikiem zabezpieczającym spłatę zobowiązań przez SKA (a następnie O.), co oznacza, iż będą to również jego zobowiązania.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, celem przejęcia Zobowiązań jes uporządkowanie rozliczeń finansowych. Dodatkowo, skupienie długów w ramach jednej spółki (tekst jedn.: Wnioskodawcy), będącej spółką operacyjną umożliwi łatwe spłacanie zobowiązań, które są związane; aktywami będącymi jej własnością Powyższe zobowiązania są bowiem funkcjonalnie związane z aktywami, będącymi własnością Wnioskodawcy - zostały zaciągnięte w związku z zakupem i modernizacją aktywów.

A zatem biorąc pod uwagę pierwotny cel pożyczek, który implikuje możliwość zaliczenia odsetek od ww. zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie mieć prawo zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca będzie bowiem spłacał kredyty związane z posiadanymi przez niego aktywami co jest jak najbardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia.

Z uwagi na fakt, że Zobowiązania są ściśle związane z Nieruchomością wykorzystywaną przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej oraz osiągania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, to bez wątpienia odsetki od tych Zobowiązań, ponoszone będą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy. A zatem powyższe koszty spełniają wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłankę zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych tj.

* w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-223/11-3/KS;

* w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-1417/10/MO;

* w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr I PPB3/423-101/09-5/10/S/AG;

* w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie nr IPPB3/423-715/10-2/AG.

Wnioskodawca podkreśla, że w zamian za przejęcie długu od O. będzie mu przysługiwać Wynagrodzenie, które ustalone zostanie na poziomie rynkowym. Dla Wnioskodawcy, wynagrodzenie to będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu CIT. W konsekwencji, koszt odsetkowy na przejętych zobowiązaniach będzie także powiązany z przychodem powstałym na przejęciu zobowiązań a co za tym idzie Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia odsetek w ciężar kosztów podatkowych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. nr IPPB3/423-606/11-2/AG:

"W konsekwencji tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu (w tym odsetki) są ściśle związana właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej, udziałów czy też, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie obniżenia ceny nieruchomości.

Wynagrodzenie takie zaś, powodując przysporzenie majątkowe podatnika, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu tymże podatkiem (art. 12 ustawy)."

W konsekwencji, odsetki zapłacone od przejętych przez Wnioskodawcę Zobowiązań, jako związane z osiągniętym Wynagrodzeniem za przejęcie długu oraz będące rezultatem racjonalnych działań Wnioskodawcy, stanowić będą koszt podatkowy Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od przejętych od O. Zobowiązań, które są funkcjonalnie związane z aktywami stanowiącymi własność Wnioskodawcy i które zostały zaciągnięte w związku z nabyciem / modernizacją tych aktywów, a także są związane z przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę w związku z przejęciem Zobowiązań (równemu Wynagrodzeniu z tego tytułu) będą stanowiły koszt podatkowy Wnioskodawcy w momencie ich faktycznej zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań numer 1 i 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Ad.1)

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki w ramach pożyczki (kredytu) nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę (Spółkę) zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia przez Spółkę (która jest już dłużnikiem z tytułu części Zobowiązań na skutek przystąpienia do długu bankowego SKA) od akcjonariusza SKA (O.) Zobowiązań, tj. zobowiązań z tytułu kredytu bankowego otrzymanego przez SKA - związanego z zakupem aktywów przez SKA (w tym nieruchomości komercyjnej), które Spółka zamierza nabyć od SKA. Wnioskodawca wstąpi w miejsce dłużnika (O.), który tym samym zostanie zwolniony z obowiązku spłaty zobowiązań wynikających z zaciągniętych przez SKA oraz siebie samego kredytów.

W związku z przejęciem długu, O. będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki kwoty równej wartość nominalnej przejmowanych przez Wnioskodawcę Zobowiązań. Dodatkowo Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie za przejęcie Zobowiązań ("Wynagrodzenie"), które zostanie ustalone na poziomie rynkowym.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519 Kodeksu cywilnego.

W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika.

W świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego przez Wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia długu w zamian za należną Wnioskodawcy kwotę równą wartości nominalnej Zobowiązań oraz dodatkowego Wynagrodzenia (wynagrodzenia za przejęcie Zobowiązań), o których mowa we wniosku, nie można uznać za zdarzenie tożsame czy zbliżone z zaciągnięciem i spłatą części kapitałowej pożyczki/kredytu.

W szczególności nie można utożsamiać go z otrzymaniem i spłatą kredytu przez Spółkę.

Okoliczność, iż jednocześnie z tytułu przejęcia długu Spółka będzie zobowiązana do spłaty przejętych Zobowiązań (ale nie zwrotu na rzecz pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymanych pieniędzy, jakby miało to miejsce w przypadku pożyczki (kredytu)) nie oznacza, że Spółka otrzyma pieniądze (kwotę równą wartości nominalnej Zobowiązań oraz dodatkowe Wynagrodzenie) pod tytułem zwrotnym.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 313/10, cyt.: "Przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikające z przejętych przez niego pożyczek/kredytów zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytów/pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów, co zresztą potwierdził sam wnioskodawca i co w sposób bezsporny wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze (przejęcie długów oraz nabycie udziałów w innym podmiocie (spółce) niż strony umowy przejęcia długów) stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Te bowiem należy rozpatrywać z punku widzenia konsekwencji występujących dla każdego biorącego w nich udział podmiotu, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem."

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie wynika, w żadnej mierze, że Spółka ma otrzymać pożyczkę (kredyt). Wnioskodawca bowiem wskazuje, że planowane jest przejęcie przez Spółkę Zobowiązania z tytułu udzielonego kredytu. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem kredytu przez Spółkę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Otrzymane przez Spółkę kwoty - kwota równa wartości nominalnej Zobowiązań oraz kwota dodatkowego Wynagrodzenia - nie będą stanowiły pożyczki, ani kredytu otrzymanego pod tytułem zwrotnym, lecz świadczenia pieniężne związane z przeprowadzoną transakcją przejęcia długu.

W konsekwencji Spółka zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu o wartość przysługującej jej wierzytelności z tytułu należnej kwoty równej wartości nominalnej Zobowiązań oraz kwoty dodatkowego Wynagrodzenia. Do zwiększenia aktywów Spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskanymi kwotami jako ich właściciel.

Przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Z tytułu należnego jej w związku z przejęciem długu kwotami, Spółka uzyska zatem przysporzenie majątkowe, odpowiadające wartości nominalnej Zobowiązań oraz dodatkowego Wynagrodzenia (ustalonego na zasadach rynkowych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, z tytułu transakcji przejęcia długu Wnioskodawca obowiązany będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości należnych od O. kwot (kwoty równej wartości nominalnej Zobowiązań oraz kwoty dodatkowego Wynagrodzenia), zgodnie z treścią art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co za tym idzie stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie pytania numer 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad.3)

Z kolei, możliwość zaliczenia wydatków na spłatę przejętego długu, w postaci odsetek od przejętych Zobowiązań, płatnych przez Wnioskodawcę, do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

W ocenie organu podatkowego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem, jak wykazano wyżej (odnośnie pytania numer 1) do zaciągnięcia przez Spółkę kredytu/pożyczki w celu nabycia aktywów (w tym nieruchomości komercyjnej) służących jej do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia przez Spółkę Zobowiązań (długu bankowego) zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot w związku z nabytymi przez Spółkę aktywami, w zamian za należną Wnioskodawcy kwotę równą wartości nominalnej Zobowiązań oraz dodatkowego Wynagrodzenia (wynagrodzenie za przejęcie Zobowiązań).

Dokonując oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętych Zobowiązań w momencie ich faktycznej zapłaty, należy rozdzielić konsekwencje czynności przejęcia długu za odpłatnością od czynności nabycia aktywów (w tym nieruchomości komercyjnej). W kontekście przepisów prawa podatkowego te zdarzenia gospodarcze stanowią odrębne podatkowe stany faktyczne. Nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań ekonomicznych przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Tym bardziej, że skutek ten można uznać jako podobny jedynie przy ocenie końcowego efektu wyboru jednej z tych sytuacji, czyli per saldo. Natomiast w celu określenia skutków podatkowych należy rozpatrywać te sytuacje z punktu widzenia konsekwencji występujących dla każdego z zaistniałych w zdarzeniu przyszłym zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących podatnikowi z tytułu zawarcia takiej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcie długu. Należność ta, może mieć dowolną formę np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości i może zostać uregulowane np. poprzez zapłatę lub potrącenie. Tak więc wyłącznie w kontekście przysługującej nabywcy długu należności z tytułu transakcji przejęcia długu lub jej braku, należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Wnioskodawcę na spłatę przejętego długu wydatków, w postaci odsetek. z przychodem podatkowym podatnika.

Spółka miałaby zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę odsetek od przejętych Zobowiązań, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, w pełnej wysokości przysługującej jej należności z tego tytułu - równej wartości nominalnej Zobowiązań oraz wartości dodatkowego Wynagrodzenia, a nie jedynie w wysokości samego Wynagrodzenia.

Nie można również mówić, w przedmiotowej sprawie, o związku wydatków z tytułu spłaty przez Spółkę odsetek od przejętych Zobowiązań z przychodami z działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki. Spółka nie będzie spłacać odsetek od kredytu na nabycie aktywów (w tym nieruchomości komercyjnej), tylko odsetki od przejętego przez Spółkę kredytu bankowego, uprzednio zaciągniętego przez inny podmiot w celu finansowania potrzeb tego podmiotu (aktywów). W konsekwencji tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu podatnik osiąga przychód podatkowy, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. spłacanych odsetek od przejętego długu.

Dodatkowo organ zauważa, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.