IPPB3/423-708/11-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) zajmuje się dystrybucją usług finansowych spółek A. działających w Polsce. W 2007 r. w związku z wdrażaniem nowej linii produktowej przez towarzystwo ubezpieczeń majątkowych obsługiwane przez A. Sp. z o.o. konieczne stało się istotne rozszerzenie zakresu działalności prowadzonej przez Spółkę. Wiązało się to z koniecznością zatrudnienia dodatkowej licznej grupy wyspecjalizowanych pracowników dedykowanych do sprzedaży i obsługi produktów z nowej linii oferowanej przez towarzystwo. Spółka nie dysponowała wolną przestrzenią, na której mogłaby ulokować nowych pracowników. W związku z tym w maju 2007 r. Spółka zmuszona była zawrzeć umowę najmu powierzchni biurowych winnym oddalonym od siedziby Spółki miejscu. Wraz ze wzrostem ilości zatrudnionych pracowników zlokalizowanych w nowym obiekcie ilość powierzchni biurowej była odpowiednio zwiększana w wyniku aneksowania umowy najmu z 2007 r.

W 2011 r. upłynął okres najmu powierzchni biurowych wykorzystywanych na potrzeby siedziby głównej Spółki. Spółka, z przyczyn uzasadnionych założoną strategią gospodarczą oraz względami ekonomicznymi mającymi na celu m.in. zwiększenie efektywności działalności, zmniejszenie różnorodnych wysokich dodatkowych kosztów administracyjnych wynikających m.in. z najmu powierzchni większej od faktycznego zapotrzebowania, z konieczności zapewnienia sprawnej komunikacji pomiędzy siedzibą główną Spółki a placówką w mieście, podjęła decyzję o scentralizowaniu swojej działalności w jednym budynku. Ponadto w najbliższej perspektywie w związku z aktualną sytuacją gospodarczą w Polsce będącą następstwem kryzysu finansowego na świecie, Spółka zmuszona jest do racjonalizowania swoich wydatków, co docelowo może skutkować zmniejszeniem stanu zatrudnienia w departamencie zajmującym się obsługą linii produktowej towarzystwa ubezpieczeń majątkowych. Takie założenie wiąże się z koniecznością rozwiązania umowy najmu powierzchni biurowych najmowanych na potrzeby placówki obsługującej od 2007 r. nową linię produktową towarzystwa ubezpieczeń majątkowych. W związku z planowaną zmianą Spółka będzie wykorzystywała o ok. 50% mniejszą powierzchnię na potrzeby obsługi linii produktowej towarzystwa ubezpieczeń majątkowych. Docelowo ma to także wpłynąć na obniżenie kosztów Spółki o ok. 20-30% w stosunku do pozostałego okresu najmu powierzchni biurowych w oddalonej od siedziby głównej placówce.

Zgodnie z treścią umowy najmu Spółka zobowiązana będzie do zapłaty kary umownej za wcześniejsze zerwanie umowy bowiem umowa nie przewidywała możliwości wcześniejszego jej rozwiązania przez najemcę. Kwota kary umownej będzie mniejsza o ok. 300.000 zł od szacowanych opłat z tytułu najmu powierzchni biurowych przez pozostały okres najmu. Spółka nie planuje wynajmowania innych dodatkowych powierzchni biurowych. Tym samym kwota ok. 300 000 zł odzwierciedla oczekiwaną poprawę wyniku całej Spółki.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Spółka prawidłowo uznała, iż wypłacona na rzecz wynajmującego kara umowna powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki kwota kary umownej jako pośredni koszt uzyskania przychodu, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie ponoszone przez podatników wydatki stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów i nie zostały wymienione w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na wstępie warto podkreślić, iż nie powinno być kwestionowane, że przedmiotowa kwota kary umownej powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, czyli bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 CIT.

Należy zaznaczyć, iż przedmiotowa kara umowna nie jest objęta zakresem katalogu z art. 16 ust. 1 CIT. Wydatek na pokrycie kosztów odszkodowania/kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jest wydatkiem racjonalnym i celowym. Ponoszenie dalszych wydatków z tytułu najmu powierzchni biurowych zlokalizowanych w innym niż siedziba główna Spółki miejscu, w sytuacji gdy w nowym budynku biurowym jest wystarczająca ilość powierzchni umożliwiającej adaptację na potrzeby wszystkich pracowników dotychczas zlokalizowanych w placówce, stwarza ryzyko ponoszenia strat które mogłyby negatywnie wpłynąć na działalność operacyjną Spółki, a nawet zagrozić funkcjonowaniu Spółki. Ponadto środki przeznaczone na ww. wydatki (pomniejszone o wysokość kary umownej) Spółka może po rozwiązaniu umowy najmu przeznaczyć na rozwój działalności operacyjnej, a przez to na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W sytuacji kontynuowania umowy najmu przedmiotowe środki zostałyby wydatkowane na cele niezwiązane z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, gdyż Spółka jak wyżej wskazano nie wykorzystywałaby powierzchni objętej najmem na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując należy zaznaczyć, iż rozwiązanie umowy najmu przez Spółkę:

* zostało podjęte zgodnie z założoną strategią gospodarczą, mającą na celu poprawę wyników finansowych Spółki i ugruntowanie pozycji Spółki na rynku m.in. poprzez skoncentrowanie czynności, wzrost efektywności operacyjnej i ograniczenie kosztów prowadzenia działalności wynikające ze zmniejszenia powierzchni biurowych,

* pozwala zracjonalizować i ograniczyć koszty Spółki

* pozwala przeznaczyć środki (różnicę pomiędzy kosztami wynajmu, a karą umowną), które w przyszłości nie służyłyby generowaniu przychodów przez Spółkę (z uwagi na fakt, iż powierzchnie objęte umową najmu nie byłyby wykorzystywane do działalności gospodarczej) na cele związane z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (przedmiotowe środki mogą być m.in. przeznaczone na działania marketingowe, reklamowe itp., które będą skutkować zwiększeniem się poziomu przychodów Spółki lub na inną działalność operacyjną Spółki).

W konsekwencji należy przyjąć, że wydatki związane z zapłatą kary umownej pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT. Wracając do zasadniczej na gruncie przedmiotowej sprawy kwestii momentu zaliczenia przedmiotowej kary umownej do kosztów, należy podkreślić, że zdaniem Spółki, kary umowne stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ ich powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe.

W odniesieniu do omawianej sprawy wydatki z tytułu kary są ponoszone w związku z rozwiązaniem umowy najmu powierzchni biurowej a więc nie mogą być odnoszone do konkretnego przychodu podatkowego osiąganego przez Spółkę.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast na gruncie art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w świetle powyższego Spółka stwierdza, iż koszty związane z wypłaconymi karami umownymi w związku z rozwiązaniem umowy najmu, stanowią pośredni podatkowy koszt uzyskania przychodów i są potrącane w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który Spółka ujmuje koszt danej kary umownej na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Spółka pragnie zaznaczyć, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16.04.2010, sygn. IPPB3/423-38/10-2/GJ stwierdza: "mając na uwadze rozważania zawarte we wstępnej części uzasadnienia i odnosząc je do stanowiska Banku należy zgodzić się, że wydatek w postaci kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania (...) jest wydatkiem racjonalnym i celowym. Ponoszenie dalszych wydatków, w praktyce zbędnych stanowiłoby zagrożenie dla źródła przychodów; stwarzałoby ryzyko ponoszenia strat które mogłyby zagrozić działalności całego Banku. Dlatego też zapłata kar umownych w ocenie organu podatkowego spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy uznania ich za koszt uzyskania przychodów."

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. ITPB3/423-248/07/MT dodaje: "ustalenie momentu ujęcia tych kosztów dla celów podatkowych powinno nastąpić na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne wdacie ich poniesienia, a w sytuacji, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

W rozpatrywanym przypadku, kwota odszkodowania dotyczy momentu zerwania umowy leasingu. Wydatku tego nie można przypisać do okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec tego (...)"jest potrącamy w momencie jego poniesienia w rozumieniu zacytowanego przepisu art. 15 ust. 4e."

Podobne stanowisko można odnaleźć m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-187/11-2/GJ z dnia 31 maja 2011 r. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. sygn. IPPB5/423-807/09-2/DG, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-866/10/CzP, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2009 r. sygn. ITPB3/423-128/09/AM oraz postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pomorskiego Urzędu Skarbowego, sygn. DP/423-0065/07/AK z 25 maja 2007 r.

Przyjęte przez Spółkę stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1265/09 stwierdza: "W związku z powyższym kara umowna w sytuacji, gdy odstąpienie od umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." Natomiast WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 29.07.2010, sygn. I SA/Po 265/10 konstatuje "W świetle powyższego oraz przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego należy zgodzić się ze skarżącą, iż kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu. Podkreślenia bowiem wymaga, iż "zapłata kary miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się uruchomienia centrum (...) była dla spółki bardziej korzystna niż kontynuacja umowy na dotychczasowych warunkach. Zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe zostaną przeznaczone na inną działalność operacyjną spółki, co z kolei powinno przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła". Prezentowany pogląd co do możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. I SA/Lu 536/09, I SA/Kr 1590/05) oraz interpretacjach podatkowych (zob. postanowienie Urzędu Skarbowego nr ZD/406-187/CIT/35, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-368/08-2/DS)."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.