IPPB3/423-701/14-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem do SKA wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych, a następnie sprzedaży przez SKA tych Znaków Towarowych - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych z wniesieniem do SKA wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych, a następnie sprzedaży przez SKA tych Znaków Towarowych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Spółka Akcyjna zamierza w ramach reorganizacji wnieść tytułem wkładu niepieniężnego przysługujące jej znaki towarowe, wraz z prawami ochronnymi na te znaki, do spółki komandytowo-akcyjnej działającej pod firmą Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna" (dalej jako "S. SKA"). Początkowo S. SKA działała pod firmą "X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 11 spółka komandytowo-akcyjna".

Aport do S. SKA dotyczyłby wszystkich lub wybranych znaków towarowych, do których prawa przysługiwałyby R. S.A. (dalej jako "Znaki Towarowe"). Na dzień wniesienia aportu do S. SKA, Znaki Towarowe byłyby zarejestrowane w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante jako wspólnotowe znaki towarowe. Wniesienie aportu w postaci Znaków Towarowych, wraz z prawami ochronnymi, do S. SKA nastąpiłoby w 2014 r., celem pokrycia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S. SKA. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego S. SKA w związku z wniesieniem do tej spółki opisywanego wyżej wkładu niepieniężnego nastąpiłaby w Krajowym Rejestrze Sądowym jeszcze w 2014 r.

Na dzień wniesienia aportu R. S.A. będzie jedynym akcjonariuszem S. SKA. R. S.A. nigdy nie będzie komplementariuszem S. SKA.

Statut S. SKA został sporządzony w dniu 3 października 2013 r., zaś w dniu 17 października 2013 r. spółka ta została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS.

Zgodnie ze Statutem S SKA, jej rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym przy czym pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r.

Na dzień 31 grudnia 2013 r., wspólnikami S. SKA były następujące podmioty:

S. SKA nigdy nie dokonała zmiany roku obrotowego.

Wspólnikiem S. SKA (komplementariuszem lub akcjonariuszem) nigdy nie była osoba fizyczna.

W ramach dalszej reorganizacji możliwa jest odsprzedaż przez S. SKA Znaków Towarowych wraz z prawami ochronnymi na te znaki do spółki z grupy R., do końca 2014 r., w celu ewentualnego pozyskania finansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy R. S.A, powinna rozpoznać przychód w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych, wraz z prawami ochronnymi, do spółki S. SKA i objęciem z tego tytułu przez R. S.A. akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S. SKA.

2. Czy R. S.A. powinna rozpoznać przychód wynikający ze sprzedaży przez S. SKA Znaków Towarowych, wraz z prawami ochronnymi, dopiero w dacie wypłaty przez S. SKA dywidendy na rzecz R. S.A....

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), R. S.A. nie powinna rozpoznać przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych, wraz z prawami ochronnymi, do spółki S. SKA i objęciem z tego tytułu przez R. S.A. akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S. SKA. Wynika to stąd, że wniesienie wspomnianego wkładu i rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego S. SKA w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpi do dnia 31 grudnia 2014 r.

W dniu 1 stycznia 2014 r. weszła w życie nowelizacja ustawy CIT, wprowadzona ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej jako "Ustawa Nowelizująca"). Obecnie, zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, jej przepisy stosuje się również do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Takie rozwiązanie nie funkcjonowało do dnia 31 grudnia 2013 r., zaś zgodnie w ówczesnym brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody osiągnięte za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej należało alokować w odpowiedniej proporcji do przychodów jej wspólników.

Ponadto, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2014 r. w art. 4a ustawy CIT dodano pkt 21, według którego, ilekroć w tej ustawie mowa jest o spółce, należy przez to rozumieć spółkę będącą podatnikiem, a więc również spółkę komandytowo-akcyjną. W konsekwencji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, który stanowi, że przychodem jest także nominalna wartość akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy obecnie stosować również w przypadku wniesienia tego rodzaju wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej. W sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego celem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wymagającego rejestracji, przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT powstanie w dacie wpisu tego podwyższenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, co wynika z art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy CIT.

Jednakże, należy tu dodatkowo wziąć pod uwagę regulację art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej. Wynika z niej, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, stosuje się dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Skoro S SKA została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 17 października 2013 r. (co było równoznaczne z powstaniem jej bytu prawnego), zaś jej pierwszy rok obrotowy zgodnie ze Statutem kończy się w dniu 31 grudnia 2014 r., to w konsekwencji do dnia 31 grudnia 2014 r., to w konsekwencji do dnia 31 grudnia 2014 r. nie może powstać przychód po stronie akcjonariusza z tytułu wniesienia do S. SKA wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowane że część.

Wynika to stąd, że do dnia 31 grudnia 2014 r. w omawianej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Zgodnie zaś z ówczesnym brzmieniem art. 12 ust, 1 pkt 7 ustawy CIT, przychód mogła stanowić jedynie nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ale jedynie w spółce kapitałowej, a nie w spółce komandytowo-akcyjnej.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że S SKA nie miała w świetle art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i sporządzenia sprawozdania finansowego. Omawiany przepis miałby zastosowanie jedynie wówczas, gdyby S. SKA:

* powstała po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, a więc po dniu 12 grudnia 2013 r., co wynika z art. 11 Ustawy Nowelizującej,

* dokonała zmiany roku obrotowego po dniu 12 grudnia 2013 r.

S. SKA nie spełniła żadnego z powyższych warunków, bowiem powstała w dniu 17 października 2013 r. i nigdy nie zmieniała przyjętego roku obrotowego. W konsekwencji, w jej przypadku nie zaszedł obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że w tym dniu nie doszło również do zakończenia jej pierwszego roku obrotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), R. S.A., powinna rozpoznać przychód podatkowy wynikający ze sprzedaży przez S. SKA Znaków Towarowych, wraz z prawami ochronnymi, dopiero w dacie wypłaty przez S. SKA dywidendy na rzecz R. S.A, wynika to stąd, że sprzedaż ta nastąpi do dnia 31 grudnia 2014 r.

Jak już uzasadniono w stanowisku R. S.A. dotyczącym zdarzenia przyszłego nr 1, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Skoro pierwszy rok obrotowy S. SKA trwa od dnia 17 października 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., to ustawa CIT w brzmieniu uwzględniającym zmiany dokonane Ustawą Nowelizacyjną będzie miała zastosowanie do S. SKA i do przychodów uzyskanych z uczestnictwa w tej spółce dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji, w tym zakresie do dnia 31 grudnia 2014 r., należy stosować przepisy ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Oznacza to, że do dnia 31 grudnia 2014 r. przychody uzyskane przez S. SKA będą w odpowiedniej części alokowane do przychodów jej akcjonariusza i komplementariusza, co wynika z art. 5 ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2013 r. Skoro sprzedaż Znaków Towarowych, wraz z prawami ochronnymi, nastąpi najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 r., to przychód z tej transakcji nie powstanie po stronie S SKA, lecz po stronie jej wspólników, to jest komplementariusza oraz akcjonariusza, którym będzie R. S.A.

Jak wynika przy tym z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13, przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (niebędącym komplementariuszem) może być jedynie kwota przyznanej przez walne zgromadzenie tej spółki i wypłaconej dywidendy. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne stanowią dla akcjonariusza przychód z działalności gospodarczej, zaś do ustalenia daty uzyskania tego przychodu stosuje się art. 12 ust. 3e ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w omawianym przypadku - dywidendy).

W konsekwencji, w dacie zbycia przez S. SKA Znaków Towarowych, wraz z prawami ochronnymi, nie powstanie przychód dla R. S.A. Nie znajdzie tu bowiem zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy CIT, z którego wynikałoby, że datą powstania przychodu jest dzień zbycia prawa majątkowego (to jest Znaków Towarowych), nie później niż dzień wystawienia faktury przez S. SKA albo dzień uregulowania należności na rzecz S. SKA.

Dla R. S.A. przychód może powstać dopiero z dniem otrzymania zapłaty od S. SKA, co należy utożsamiać z wypłatą dywidendy przez S. SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.