IPPB3/423-69/12-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2012 r. (data wpływu 8 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów:

* części wierzytelności, na którą Spółka uzyskała postanowienie o nieściągalności wierzytelności w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, będącą częścią całkowitej wierzytelności z umowy leasingu lub innej umowy, co do której został wydany nakaz zapłaty, jak również część wierzytelności wynikającą z rozliczenia umowy leasingu lub rozliczenia innej umowy, której orzeczenie sądu stanowiące tytuł egzekucyjny nie obejmuje (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* części wierzytelności, na którą Spółka uzyskała postanowienie o nieściągalności wierzytelności w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, będącą częścią całkowitej wierzytelności z umowy leasingu lub innej umowy, co do której został wydany nakaz zapłaty, jak również część wierzytelności wynikającą z rozliczenia umowy leasingu lub rozliczenia innej umowy, której orzeczenie sądu stanowiące tytuł egzekucyjny nie obejmuje jak również wierzytelności z rozliczenia pozostałych umów leasingu/innych umów o wysokości przekraczającej tę dochodzoną nakazem zapłaty lub wyrokiem, zawartych przez Spółkę z tym samym korzystającym/kontrahentem, które nie były dochodzone na drodze sądowej i w postępowaniu egzekucyjnym (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

W dniu 8 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów części wierzytelności, na którą Spółka uzyskała postanowienie o nieściągalności wierzytelności w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, będącą częścią całkowitej wierzytelności z umowy leasingu lub innej umowy, co do której został wydany nakaz zapłaty, jak również części wierzytelności wynikającej z rozliczenia umowy leasingu lub rozliczenia innej umowy, której orzeczenie sądu stanowiące tytuł egzekucyjny nie obejmuje, jak również wierzytelności z rozliczenia pozostałych umów leasingu/innych umów o wysokości przekraczającej tę dochodzoną nakazem zapłaty lub wyrokiem, zawartych przez Spółkę z tym samym korzystającym/kontrahentem, które nie były dochodzone na drodze sądowej i w postępowaniu egzekucyjnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o., w ramach prowadzonej działalności, udziela finansowania swoim klientom, jako Korzystającym w postaci leasingu finansowego i operacyjnego oraz umów pożyczki. Spółka zawiera także, w ramach prowadzonej działalności, inne umowy takie jak umowy najmu, dzierżawy, kupna sprzedaży, pośrednictwa, przelewu wierzytelności, świadczenia usług itp., z tytułu których przysługują lub przysługiwać mogą Spółce wierzytelności z powodu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy przez kontrahenta.

Stan faktyczny nr 1

Korzystający/kontrahent zawiera ze Spółką tylko jedną umowę leasingu lub inną umowę. Zgodnie z zawartą umową leasingu w przypadku, gdy Korzystający narusza postanowienia umowy leasingu, tj. dopuszcza się zwłoki z zapłatą równowartości co najmniej jednej raty leasingowej i pomimo wyznaczenia dodatkowego odpowiedniego terminu nie dokonuje zapłaty, Spółka jako finansujący jest uprawniona do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym i jej rozliczenia zgodnie z przepisami art. 709¹⁵ k.c. Również, z tytułu innej umowy zawartej z kontrahentem, Spółce przysługuje prawo wypowiedzenia/odstąpienia od umowy /lub po wygaśnięciu lub zakończeniu umowy, prawo żądania od kontrahenta zapłaty wynikających z umowy należności. W wyniku prowadzonych czynności windykacyjnych Spółka uzyskuje informacje o złym stanie finansów Korzystającego/kontrahenta, który to stan najprawdopodobniej nie pozwoli na odzyskanie całej wierzytelności. Spółka decyduje się więc na dochodzenie, na drodze sądowej tylko części jej wierzytelności należnej w związku z wypowiedzeniem umowy leasingu/innej umowy z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Korzystający/kontrahent lub w związku z wygaśnięciem/zakończeniem umowy leasingu/innej umowy, która nie była prawidłowo wykonywana przez Korzystającego/kontrahenta. Na skutek postępowania sądowego zostaje wydany przez sąd nakaz zapłaty lub wyrok zasądzający od Korzystającego lub kontrahenta (jako dłużnika) części ustalonej przez Wnioskodawcę wierzytelności. Na podstawie otrzymanego nakazu zapłaty/wyroku, Spółka wnioskuje o nadanie powyższemu nakazowi/wyrokowi klauzuli wykonalności, a następnie kieruje do komornika wniosek o wszczęcie egzekucji z majątku Korzystającego/kontrahenta.

Przeprowadzona egzekucja okazuje się jednak bezskuteczna ze względu na brak majątku Korzystającego/kontrahenta pozwalającego zaspokoić chociażby koszty postępowania egzekucyjnego. Komornik wydaje stosowne postanowienie potwierdzające bezskuteczność egzekucji w oparciu o art. 824 § 1 pkt 3) kodeksu postępowania cywilnego.

Stan faktyczny nr 2

Spółka niejednokrotnie z danym Korzystającym/kontrahentem zawiera kilka umów leasingu/innych umów. Korzystający zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Spółki comiesięcznych rat leasingowych w ramach każdej z zawartych umów leasingu. Zgodnie z zawartymi umowami leasingu w przypadku, gdy Korzystający narusza postanowienia tych umów, tj. dopuszcza się zwłoki z zapłatą równowartości co najmniej jednej raty leasingowej i pomimo wyznaczenia dodatkowego odpowiedniego terminu nie dokonuje zapłaty, Spółka jako finansujący jest uprawniona do wypowiedzenia każdej z umów leasingu ze skutkiem natychmiastowym i ich rozliczenia zgodnie z przepisami art. 709¹⁵ k.c. Również, z tytułu innych umów zawartych z kontrahentami, Spółce przysługuje prawo wypowiedzenia/odstąpienia od umowy i/lub po wygaśnięciu lub zakończeniu umowy, prawo żądania od kontrahenta zapłaty wynikających z umowy należności.

W wyniku prowadzonych czynności windykacyjnych Spółka uzyskuje informacje o złym stanie finansów Korzystającego/ kontrahenta. Spółka decyduje się więc na dochodzenie, na drodze sądowej, części lub całości ustalonej wierzytelności o mniejszej wartości tylko z jednej z umów leasingu lub jednej z innych umów jakie Wnioskodawcę łączyły z Korzystającym lub kontrahentem. Tym samym zostaje wydany przez sąd nakaz zapłaty lub wyrok zasądzający od Korzystającego lub kontrahenta (jako dłużnika) część lub całość ustalonej przez Wnioskodawcę wierzytelności z jednej umowy leasingu lub innej umowy. Na podstawie otrzymanego nakazu zapłaty/wyroku, Spółka wnioskuje o nadanie powyższemu orzeczeniu klauzuli wykonalności, a następnie kieruje do komornika wniosek o wszczęcie egzekucji z majątku Korzystającego/ kontrahenta. Przeprowadzona egzekucja okazuje się jednak bezskuteczna ze względu na brak majątku Korzystającego lub kontrahenta pozwalającego zaspokoić chociażby koszty postępowania egzekucyjnego. Komornik wydaje stosowne postanowienie potwierdzające bezskuteczność egzekucji w oparciu o art. 824 § 1 pkt 3) kodeksu postępowania cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Posiadanie przez wierzyciela tytułu wykonawczego oraz postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec bezskuteczności egzekucji tylko w stosunku do części wierzytelności wobec danego Korzystającego lub kontrahenta jako dłużnika, pozwala na zaliczenie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów także pozostałej części wierzytelności przysługującej wobec tego samego dłużnika, która nie została objęta tytułem wykonawczym oraz ww. postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Stanowisko swoje Spółka uzasadnia tym, że w wyżej opisanej sytuacji został stwierdzony, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, fakt braku majątku zobowiązanego na zaspokojenie jakichkolwiek wierzytelności i tym samym została udokumentowana nieściągalności pozostałej części wierzytelności nie objętej tytułem wykonawczym.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy posiadanie przez wierzyciela tytułu wykonawczego oraz postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec bezskuteczności egzekucji tylko w stosunku do części lub nawet całości wierzytelności z jednej umowy leasingu lub z jednej z innych umów wobec danego Korzystającego lub kontrahenta jako dłużnika, pozwala na zaliczenie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów także pozostałych wierzytelności z tytułu innych umów leasingu/innych umów zawartych z tymże Korzystającym/kontrahentem, które nie zostały objęte tytułem wykonawczym oraz ww. postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Stanowisko swoje Spółka uzasadnia tym, że w wyżej opisanej sytuacji został stwierdzony bezspornie i nie budzący wątpliwości fakt braku majątku dłużnika (Korzystającego/kontrahenta) na zaspokojenie jakichkolwiek wierzytelności i tym samym została udokumentowana nieściągalność pozostałych wierzytelności Spółki z tytułu innych umów leasingu lub innych umów nie objętych tytułem wykonawczym.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana:

* postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

* postanowieniem sądu o:

Tym samym uznać należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Spółka podkreśla, że Kodeks cywilny nie zna kategorii "postanowienie o nieściągalności" a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Zdaniem Spółki, w przypadku wystąpienia do sądu o wydanie nakazu zapłaty lub wyroku co do części wierzytelności, a następnie skierowania stosownego wniosku do organu egzekucyjnego o egzekucję tegoż nakazu zapłaty lub wyroku, ale jedynie co do części zobowiązań Korzystającego lub kontrahenta z danej umowy leasingu lub innej umowy i w rezultacie otrzymanie postanowienia o nieściągalności tej części wierzytelności powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W analizowanym stanie faktycznym dowodem do uznania całej wierzytelności przysługującej względem Korzystającego lub kontrahenta będzie postanowienie o umorzeniu postępowania z uwagi na bezskuteczność egzekucji wydane przez właściwy organ egzekucyjny, tj. komornika sądowego.

Na możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę w ciężar kosztów uzyskania przychodów całej wierzytelności, gdy postanowienie o nieściągalności dotyczy jedynie części należności wynikającej z umowy leasingu wskazują również interpretacje organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2009 r. stwierdził:

"W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, ze całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W przedmiotowej sprawie dowodem do uznania całej wierzytelności przysługującej względem tego samego dłużnika będzie postanowienie o umorzeniu postępowania z uwagi na bezskuteczność egzekucji na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego wydane przez właściwy organ egzekucyjny - Komornika Sądowego. Reasumując, Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów całą wierzytelność udokumentowaną postanowieniem o nieściągalności części wierzytelności przysługującej Spółce wobec Korzystającego lub kontrahenta.

W myśl art. 824 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub części z urzędu:

* jeżeli okaże się, że egzekucja nie należy do organów sądowych;

* jeżeli wierzyciel lub dłużnik nie ma zdolności sądowej albo gdy egzekucja ze względu na jej przedmiot lub na osobę dłużnika jest niedopuszczalna;

* jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

W świetle powyższego, należy stwierdzić że wymienione przez Spółkę postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, wypełnia przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności, zawartą w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Podsumowując, aby dana wierzytelność mogła być uznana za koszt podatkowy, z wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części tej wierzytelności.

A zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca posiada, w stosunku do tego samego Korzystającego lub kontrahenta jako dłużnika, postanowienie o nieściągalności, wydane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., dotyczące części lub całości wierzytelności (tj. z tytułu jednej umowy leasingu lub innej umowy), należy przyjąć, że pozostałe wierzytelności (tj. z tytułu innych umów leasingu lub pozostałych innych umów) zawartych z tym samym Korzystającym lub kontrahentem są również nieściągalne, z powodu stwierdzonego już w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości braku majątku u Korzystającego lub kontrahenta.

Wobec tego, dowodem do uznania pozostałych wierzytelności (dotyczących części wierzytelności nie objętej wydanym sądowym tytułem wykonawczym oraz wierzytelności z tytułu pozostałych umów leasingu zawartych z tym samym Korzystającym lub pozostałych innych umów zawartych z tym samym kontrahentem) za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności wierzytelności (dotyczące umowy z tytułu której Spółka wniosła do sądu powództwo o zapłatę), wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. Na możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę w ciężar kosztów uzyskania przychodów całej wierzytelności oraz innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, gdy postanowienie o nieściągalności dotyczy jedynie części lub całości należności wynikającej tylko z jednej umowy leasingu lub innej umowy, wskazują również interpretacje organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-729/10-4/ JB) stwierdził:

"W ocenie Spółki, pełna wartość wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie jest konieczne odrębne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego lub sądu) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania. Konsekwentnie zdaniem Spółki, przy tożsamości dłużnika wszelkie wierzytelności, a więc i te powstałe po dniu złożenia pozwu o nakaz zapłaty, można uznać za nieściągalne. Wynika to z zasad logicznego rozumowania, rządzących procesem wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Skoro bowiem nieściągalność wierzytelności mniejszej wartości została udokumentowana stosownym dokumentem, z którego wynika brak majątku, tożsame rozstrzygnięcie zostanie wydane wobec pozostałych wierzytelności.

Konsekwentnie, rozważając zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów podatkowych w dacie otrzymania postanowienia o nieściągalności, uprawnione jest zaliczenie do kosztów podatkowych zarówno kwoty wierzytelności, o którą wystąpiono do sądu jak również kwoty wierzytelności wymagalnej w chwili uzyskania postanowienia o nieściągalności, która nie była jednak przedmiotem postępowania ani sądowego, ani egzekucyjnego. Wprawdzie, możliwe byłoby ponowne złożenie powództwa do sądu, w wyniku którego Spółka otrzymałaby nowy nakaz zapłaty, ale owo ponowne złożenie pozwu wydaje się być bezzasadne. Z punktu widzenia Spółki jako podmiotu gospodarczego, procedura związana ze składaniem kolejnego wniosku/pozwu o nakaz zapłaty stanowi tylko czynność formalną, która, z uwagi na brak majątku dłużnika, w przyszłości nie przyniesie wymiernych korzyści żadnej ze stron. Co więcej spowoduje konieczność zajęcia się przez Sąd sprawą, z góry skazaną na "niepowodzenie". Brak majątku dłużnika uniemożliwi bowiem skuteczną egzekucję wierzytelności Spółki. Dla takiego prawa bez znaczenia pozostaje, że postanowienie dotyczy tylko jednej określonej wierzytelności, będącej przedmiotem postępowania sądowego i egzekucyjnego. Posiadanie takiego postanowienia dotyczącego braku majątku dłużnika uprawnia podatnika (a więc i Spółkę) do rozpoznania kosztu podatkowego również w kwocie wierzytelności wymagalnej chociaż nie będącej przedmiotem powództwa".

Reasumując w ocenie Spółki, w przedstawionych stanach faktycznych, również w przypadku gdy postanowienie o nieściągalności dotyczy tylko wierzytelności z jednej umowy leasingu lub innej umowy, spełnione zostają wszystkie przesłanki pozwalające na zaliczenie wymagalnych wierzytelności z tytułu innych umów leasingu z zawartych z tym samym Korzystającym lub z tytułu innych umów zawartych z tym samym kontrahentem, do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.