IPPB3/423-680/10-4/MS - Określenie kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. w momencie zbycia składników majątkowych, wniesionych do niej uprzednio aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych podmiotu wnoszącego aport.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu 24 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych, wniesionych do niej aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału), które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych spółki wnoszącej aport - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych, wniesionych do niej aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału), które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych spółki wnoszącej aport.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka F. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność na rynku nieruchomości, głównie w zakresie wynajmu powierzchni, której jest właścicielem. Obecnie Spółka zamierza sprzedać posiadane nieruchomości i zakończyć działalność polegającą na wynajmie, przenosząc ją do swojej spółki zależnej.

Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie:

* wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

* kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek,

* zarządzania nieruchomościami wykonywanego na zlecenie,

* działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości wykonywanej na zlecenie,

* pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Dodatkowo Spółka ma doświadczenie deweloperskie w zakresie realizacji projektów nieruchomowościowych. Spółka jest spółką córką R. S.A. Natomiast R. S.A. (dalej: "R.") prowadzi działalność gospodarczą jednocześnie w kilku obszarach. Głównymi obszarami działalności R. są:

* handel produktami z mięsa drobiowego wytwarzanymi głównie przez spółki należące do grupy kapitałowej l. eksport tych produktów do krajów unii europejskiej oraz krajów dalekiego wschodu,

* produkcja mięs i przetworów z gęsi oraz puchu gęsiego oraz sprzedaż tych produktów,

* import oraz dystrybucja win jakościowych,

* działalność inwestycyjna i holdingowa polegająca na inwestycjach kapitałowych z ukierunkowaniem na spółki działające w branży drobiarskiej,

* działalność związana z szeroko pojętym rynkiem nieruchomości polegającą na nabywaniu gruntów, zmianą ich przeznaczenia, podziałem, wykonaniem koncepcji zagospodarowania, budową obiektów oraz sprzedażą zainteresowanym inwestorom.

Działalność R. dotycząca nieruchomości od 2004 r. jest prowadzona przez odrębny dział R., wyodrębniony w ramach jej struktury organizacyjnej (dalej: "Biuro nieruchomości"). Działalność ta związana jest z nabywaniem gruntów, zmianą ich przeznaczenia, podziałem, wykonaniem koncepcji zagospodarowania, budową obiektów oraz sprzedażą zainteresowanym inwestorom. Biuro nieruchomości funkcjonujące w ramach R. zrealizowało w przeszłości szereg projektów związanych z inwestycjami w nieruchomości, w szczególności wyszukiwanie, analizę opłacalności inwestycji, zakup i sprzedaż nieruchomości. Także w chwili obecnej Biuro nieruchomości odpowiada za działania R. w zakresie inwestycji i zarządzania nieruchomościami. Biuro nieruchomości realizuje swoje funkcje przy wykorzystaniu alokowanych do niego składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do kompleksowej realizacji zadań w wyznaczonym obszarze. Do Biura nieruchomości przypisani są także pracownicy R.

Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału, w razie ewentualnej sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych w ramach tego wkładu, nie ujętych w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez R., kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich wartość rynkowa z dnia objęcia aportu, powiększona o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę na te składniki majątku po objęciu ich w ramach aportu Oddziału.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału, w razie ewentualnej sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych w ramach tego wkładu, nie ujętych w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez R, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich wartość rynkowa z dnia objęcia aportu, powiększona o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę na te składniki majątku po objęciu ich w ramach aportu Oddziału.

Co do zasady, zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- dalej: u.p.d.o.p.) w przypadku, gdy następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (zasada kontynuacji wyceny).

Jednakże przepis ten przewiduje wyjątek, który ma zastosowanie w sytuacji, gdy składniki majątku wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący ten wkład. W takim przypadku, w celu ustalenia wartości początkowej takich składników majątku, przepis ten nakazuje stosować odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p., w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia do spółki.

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny (R.), to po objęciu ich przez Spółkę w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będą stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich łączna wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o p.d.o.p., tj. jako suma ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Spółka zauważa, iż przedmiotowe składniki majątku będące elementem wnoszonego w drodze aportu Oddziału, nie były wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych R., gdyż nie spełniały one definicji środków trwałych. Były to grunty nabywane w celach inwestycyjnych a nie jako środki trwałe R. Grunty te nie były zatem wykazywane w ewidencji środków trwałych, gdyż nie były wykorzystywane przez R. na potrzeby związane z prowadzoną przez R. działalnością gospodarczą.

W zakresie składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w R., a także nie spełniających warunków uznania za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne po aporcie w Spółce, ustawa o p.d.o.p. nie wskazuje wprost, jak należy ustalić koszt nabycia (cenę nabycia) w stosunku do tego rodzaju składników majątkowych. Przepisem, który zdaniem Wnioskodawcy powinien znaleźć zastosowanie jest w tym przypadku art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 16g ust. 10a tej ustawy, który dotyczy, co prawda, ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jednakże pomimo braku możliwości ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wskazany przepis powinien znaleźć zastosowanie do ustalenia kosztu nabycia (ceny nabycia) tego rodzaju składników majątku.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem nabycia (ceną nabycia) w przypadku składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki powinna być suma ich wartość rynkowej z dnia wniesienia Oddziału do Spółki.

Dodatkowo zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o p.d.o.p. przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie m.in. z art. 16g ust. 10 stosuje się odpowiednio art. 14 tej ustawy. Ponieważ przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają odrębnych regulacji w tym zakresie w odniesieniu do składników majątku nie stanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy ponownie należy odwołać się do analogicznych przepisów regulujących sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem na podstawie argumentacji przytoczonej powyżej w odniesieniu do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy kosztem nabycia (ceną nabycia) poszczególnych składników majątkowych objętych w ramach aportu Oddziału (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), które nie będą stanowiły środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych Spółki, powinna być wartość rynkowa, ustalona odrębnie dla poszczególnych składników, z dnia wniesienia Oddziału aportem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Jednakże ustawa o p.d.o.p. nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

* nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

* nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione powyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

* ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ze względu na fakt, że od przedmiotowych składników majątkowych Spółka nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, kierując się brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zdaniem Wnioskodawcy, na moment sprzedaży przedmiotowych składników majątku otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału), Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt ich nabycia (cenę nabycia ustalony zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym powyżej (ti. w wysokości ich wartości rynkowej z dnia aportu), powiększony o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę na te składniki majątku po objęciu ich w ramach aportu Oddziału.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.