IPPB3/423-667/12-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2012 r. na wezwanie z dnia 25 października 2012 r. znak IPPB3/423-667/12-2/MS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, w której:

* Wnioskodawca przystąpi do spółki komandytowej w charakterze komplementariusza (wariant I) - jest nieprawidłowe,

* Wnioskodawca przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza (wariant II) - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest lub stanie się wspólnikiem / akcjonariuszem Spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Spółka jest lub stanie się właścicielem praw użytkowania wieczystego (dalej: "Nieruchomości"). Nieruchomości mogą być zabudowane budynkami lub budowlami lub być niezabudowane. Nieruchomości mogą zostać przez Spółkę sprzedane.

Pismem z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu do BKIP- 5 listopada 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25 października 2012 r. znak IPPB3/423-667/12-2/MS Spółka uzupełniła przedmiotowy wniosek wskazując, że w opisanym zdarzeniu przyszłym rozważa dwie alternatywne możliwości:

Spółka oświadczyła, że we wniosku błędnie wskazane zostało, iż dotyczy on jednego zdarzenia przyszłego, podczas gdy pytanie dotyczy dwóch odrębnych zdarzeń przyszłych (wariantu, w którym opisaną we wniosku spółką osobową będzie spółka komandytowa oraz wariantu, w którym będzie nią spółka komandytowo-akcyjna).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim terminie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)". Zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy CIT zasady wyrażone w art. 5 ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do "zliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat". Spółka należeć będzie do grupy spółek osobowych niebędących osobami prawnymi na podstawie przepisów k.s.h. W związku z powyższym Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem z tytułu przychodu osiągniętego przez Spółkę będzie Wnioskodawca, u którego przychód Spółki zostanie połączony z przychodami z działalności gospodarczej proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału z zysku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności "otrzymane pieniądze) wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także ",należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów", udzielonych bonifikat i skont".

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT określa ust. 3a tego artykułu. Na jego podstawie za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, "dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo uregulowania należności". Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszego z wymienianych zdarzeń. Należy jednak zauważyć, że sformułowanie "wydanie rzeczy" odnosi się do rzeczy ruchomych, oznaczonych co do gatunku, gdyż do przeniesienia własności tych rzeczy konieczne jest przeniesienie ich posiadania. Jako że prawo użytkowania wieczystego jest prawem majątkowym, natomiast budynki i budowle, związane z tym prawem, są nieruchomościami w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, sformułowanie "wydanie rzeczy" nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sytuacji, w konsekwencji nie będzie można określić daty uzyskania przychodu w oparciu o datę wydania, przekazania rzeczy. Kluczowe więc dla określenia momentu osiągnięcia przychodu w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego jest ustalenie dnia "zbycia prawa majątkowego".

Kwestie związane ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami i urządzeniami związanymi z tym prawem zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."). Zgodnie z art. 237 k.c., do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przepis art. 155 § 1 k.c. wskazuje, że "umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły". Przepis art. 158 k.c. wskazuje natomiast, że "umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego". Przepisy powyższe wskazują, że jeśli strony nie postanowiły inaczej, zbycie prawa majątkowego jakim jest prawo użytkowania wieczystego następuje już w dniu sprzedaży, czyli w dniu zawarcia aktu notarialnego.

Zgodnie jednak z przepisem art. 27 zd. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.)"oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej". Przejście prawa użytkowania wieczystego uzależnione jest więc od dokonania konstytutywnego wpisu w księdze wieczystej. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.)"wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania". Treść cytowanego przepisu wskazuje więc, że wpis użytkowania wieczystego do księgi wieczystej wywiera skutek wsteczny od daty złożenia wniosku, i z tą datą powstaje lub przechodzi na nabywcę określone prawo.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 235 § 2 k.c., przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Tym samym prawo użytkowania wieczystego, ma charakter nadrzędny w stosunku do prawa własności budynków i urządzeń związanych z tym prawem. Zbycie prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków i budowli, natomiast sama własność budynków i budowli nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego. Z uwagi na powyższe, kwestia momentu uzyskania przychodu należnego dla celów podatku dochodowego będzie zależała od określenia dnia zbycia prawa użytkowania wieczystego.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że momentem powstania przychodu z tytułu zawartej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu jest data złożenia wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Potwierdza to wydana przez Pierwszy Urząd Skarbowy interpretacja prawa podatkowego z 22 marca 2006 r.,.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę zostanie osiągnięty w dniu złożenia wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Ustalając moment uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez spółkę osobową prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego lub zabudowanego budowlami lub budynkami należy rozpatrywać odrębnie dla sytuacji, w której:

* Wnioskodawca przystąpi do spółki komandytowej w charakterze komplementariusz (wariant I)

* Wnioskodawca przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza (wariant II).

Rozpatrując wariant I należy podkreślić, że:

Kwestie związane ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami i urządzeniami związanymi z tym prawem zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 237 wyżej wskazanej ustawy, do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 powołanej ustawy (jako moment zawarcia umowy sprzedaży) zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia (forma aktu notarialnego zastrzeżona pod rygorem nieważności zawartej umowy).

W sytuacji zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego lub zabudowanego budynkami lub budowlami dla którego w dniu podpisania umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego istniała już księga wieczysta, to wpis prawa własności w księdze wieczystej ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że przeniesienie własności następuje z mocy samej umowy stron i wpis w księdze na to rozporządzenie nie ma żadnego wpływu. Wpis ujawnia bowiem tylko skutek dokonanego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszego z wymienianych zdarzeń. Przy czym sformułowanie "wydanie rzeczy" należy odnosić do rzeczy ruchomych, oznaczonych co do gatunku, gdyż do przeniesienia własności tych rzeczy konieczne jest przeniesienie ich posiadania. Jako że prawo użytkowania wieczystego jest prawem majątkowym, natomiast budynki i budowle, związane z tym prawem, są nieruchomościami w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, sformułowanie "wydanie rzeczy" nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sytuacji, w konsekwencji nie będzie można określić daty uzyskania przychodu w oparciu o datę wydania, przekazania rzeczy.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 235 § 2 ustawy - Kodeks cywilny, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Tym samym prawo użytkowania wieczystego, ma charakter nadrzędny w stosunku do prawa własności budynków i urządzeń związanych z tym prawem. Zbycie prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków, natomiast sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego.

Z uwagi na powyższe, kwestia momentu uzyskania przychodu należnego dla celów podatku dochodowego będzie zależała od określenia dnia zbycia prawa użytkowania wieczystego. Za moment zbycia uznaje się natomiast dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego.

Reasumując należy stwierdzić, iż o ile wskazane prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością związanych z tymi prawami budynków i budowli (jeżeli będą), były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki komandytowej, przychód z tytułu ich zbycia powstanie w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie zawarcia umowy potwierdzonej aktem notarialnym, na mocy której doszło do przeniesienia ww. praw na kupującego, nie zaś wydania rzeczy, wpisu do ksiąg wieczystych czy też zapłaty ceny.

Przychód uzyskany przez spółkę osobową, na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie podlegał zaliczeniu do przychodów podatkowych Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach spółki osobowej.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku (mające jednostkowy charakter) postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Ponadto należy zauważyć, że zostało ono wydawane w trybie obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. (tzn. przed wprowadzeniem przez ustawodawcę interpretacji indywidualnych).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej ustalenia momentu uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przez spółkę komandytową prawa wieczystego użytkowania wraz z ewentualnymi budynkami, gdy Wnioskodawcy pełni funkcję komplementariusza jest nieprawidłowe.

Rozpatrując wariant II należy podkreślić, że:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: "k.s.h.") - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej (dalej także: "SKA") jest jednak to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h.

Artykuł 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. stanowi, że akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Minister Finansów w dniu 11 maja 2012 r. wydał interpretację ogólną w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej (Dz. Urz. Min Fin Nr 10, poz. 24), która uwzględnia orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym tezy wynikające z uchwały naczelnego sądu administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11).

W powołanej powyżej uchwale przyjętej w składzie 7 sędziów przez NSA w dniu 16 stycznia 2012 r. Sąd stwierdził, iż "Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej...". Stwierdził w niej także, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)".

Jakkolwiek w powyższej uchwale NSA dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie opodatkowania akcjonariusza SKA będącego osobą prawną, to jednak tezy z niej wynikające mają charakter ogólny. Już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach.

Jak wykazano powyżej udział w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza nie uprawnia Wnioskodawcy do wykazywania z tego tytułu przychodów (w tym z tytułu zbycia przez spólkę komandytowo-akcyjną prawa wieczystego użytkowania gruntu) i kosztów ich uzyskania. Zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, stanowiącym ww. interpretację ogólną, akcjonariusz z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje jedynie przychód w postaci dywidendy. Przychód ten staje się jego przychodem należnym, podlegającym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu - stosownie do art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez spółkę osobową prawa wieczystego użytkowania w sytuacji, gdy Wnioskodawca przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.